如何审计预期信用损失？

       信用损失减值准备历来是银行业至关重要的会计问题，它反映了银行信用风险敞口的变化，并影响银行的财务报告利润和监管资本。同时，信用损失减值准备也是银行财务报告重大错报风险的来源之一，是外部审计师高度关注的关键领域。新金融工具会计准则引入了全新的预期信用损失模型，预期信用损失计量与披露的复杂性和主观性都发生了变化，给审计师带来了新的挑战，也成为近期困扰审计实务界的一个难点问题。国际清算银行巴塞尔银行监管委员会(以下简称巴塞尔委员会)高度关注银行业关于预期信用损失模型的应用，并于2020年12月发布了《银行外部审计——关于预期信用损失审计的补充说明》(以下简称补充说明)，对于外部审计师审计预期信用损失、防范银行审计风险、提高审计质量，具有很好的启发和借鉴意义。本文归纳总结了巴赛尔委员会补充说明中与银行预期信用损失审计相关的风险分析和应对措施，并对我国注册会计师审计银行的预期信用损失提出了相关建议。

       一、巴赛尔委员会对外部审计师审计预期信用损失的期望

       预期信用损失(ECL)是银行财务报告中一项重要的会计估计，通常被审计师认定为存在重大错报风险。外部审计师对ECL进行审计时，应遵循相关审计准则的规定。巴赛尔委员会总结了ECL的五个关键组成部分：预测和前瞻性信息，宏观经济情景和权重，模型，信用风险显著增加以及披露。对于这些关键组成部分，审计师应该在审计计划、风险识别和风险应对等各个阶段予以充分考虑。在审计师的工作中，影响ECL审计质量的关键主题共有五个：职业怀疑与管理层偏见；重大错报风险评估；内部控制；使用专家；审计证据。

       对于影响ECL审计质量的关键主题，巴赛尔委员会提出了对审计师的十项期望。如表1所示。

      

       二、对银行预期信用损失审计风险的分析和应对措施

       (一)重大错报风险评估阶段对ECL关键组成部分的固有风险分析

       “重大错报风险”是审计中的关键概念，是审计师在设计针对性审计程序时的依据，决定了所需审计证据的时间、性质和范围。ECL的不同组成部分可能受到不同类型的固有风险因素的影响。审计师在重大错报风险评估阶段，应考虑ECL各关键组成部分的固有风险，以确定重大错报风险的来源和水平。在该阶段，审计师考虑的ECL各关键组成部分的固有风险分析如下。

       1.预测和前瞻性信息。ECL应该反映信用损失的无偏概率加权估计，通常包括对经济变量的未来值和潜在回收策略的假设。在ECL估计中，使用的各前瞻性信息相互关联，且具有高度的主观性，导致了ECL估计的不确定性和复杂性很高。不合理的和缺乏证据支撑的预测和前瞻性信息，可能导致对ECL估计的重大错报。预测和前瞻性信息的固有风险如图1所示。

      

       图1 预测和前瞻性信息的固有风险来源

       2.宏观经济情景和权重。ECL估计包括了对未来宏观经济情景的假设及其权重。如果管理层对宏观经济情景设计和权重使用不当，则可能导致无法捕捉不同宏观经济情景对信用风险的影响，从而导致ECL估计的重大错报。宏观经济情景和权重的固有风险主要来源于，宏观经济情景设计中涉及的主观性，宏观经济情景的范围(即情景的数量、情景之间严重程度的差异)，以及情景发生概率时所涉及的主观性，如图2所示。

      

       图2 宏观经济情景和权重的固有风险来源

       3.模型。管理层通常使用模型(涉及数据、假设条件及其相互关系)来估计ECL。任何模型都不可能精确地模拟世界的未来状态，因此，在ECL建模中，管理层必须做出假设，包括对现实现象的简化。这些假设使得模型建立本身具有主观性。模型的固有风险来源于模型建立的复杂性和主观性，如图3所示。

      

       图3 模型的固有风险来源

       4.信用风险显著增加。估计ECL的过程要求银行评估某一风险敞口或一组风险敞口的信用风险在初始确认后是否显著增加(信用风险显著增加，简称SICR)。因为ECL框架没有规定什么是SICR，所以银行管理层对于SICR的评估具有高度主观性。另一方面，确定SICR的阈值很重要，因为它决定了风险敞口处于第1阶段(计提未来12个月的预期信用损失)还是第2阶段(计提整个生命期的预期信用损失)。如果确定SICR的标准不够全面或不够具有前瞻性，或者确定信用风险何时显著增加的阈值对风险的变化不够敏感，则可能导致ECL重大错报的风险。SICR的固有风险因素分析如图4所示。