会计准则修订对报表项目和财务分析指标可比性的影响

       一、引言

       2017年以来，会计准则的修订、发布与执行非常集中。虽然其他准则没有实施时间的差异，但有三类准则①是分梯次执行的。对于新金融工具准则，要求国内上市公司自2019年起执行；对于新收入准则，要求国内上市公司自2020年起执行；对于新租赁准则，要求国内上市公司自2021年起执行。中国铁建股份有限公司(简称“中国铁建”)由于同时在A股和H股上市，比只在内地上市的公司提前执行了这三项准则，即自2018年起就开始执行新金融工具准则和新收入准则，自2019年起开始执行新租赁准则。这为本文探讨新准则的实施对报表项目的影响和财务分析指标前后的可比性提供了契机。

       余文安排如下：首先回顾2017年以来相关会计准则的修订情况，然后以中国铁建2016～2019年的报表为例，逐一列示因准则的修订所引起的利润表和资产负债表项目的变化，并讨论与之相关的财务指标的可比性问题，最后得出结论并提出建议。

       二、2017年以来相关会计准则修订情况及所引起的报表项目的变化

       1.2017年以来相关会计准则的修订情况。表1详细列示了2017年以来相关会计准则的修订和发布情况。

      

       2.相关会计准则修订所引起的利润表项目的变化。表2是中国铁建2016～2019年合并利润表的片段，其中标示为斜体的项目是2017年和2018年新出现的。

      

       由表2可知：自2017年起，“其他收益”列入营业利润的计算口径，用于统计与企业日常活动相关的政府补助，是从营业外收入中剥离出来的；“资产处置收益”也列入营业利润的计算口径，用于统计出于某种目的处置的非流动资产的损益，是从营业外收入和营业外支出中剥离出来的；利润表中的“净利润”分裂为“持续经营净利润”和“终止经营净利润”。自2018年起，“研发费用”在利润表中单独列示，用于统计费用化的研发投入，是从管理费用中剥离出来的；利润表中“财务费用”之下单独列示“利息收入”和“利息费用”，后者不含利息资本化的金额；利润表中的“资产减值损失”不再包括“信用减值损失”，后者单独披露，包括应收款项及合同资产减值损失和贷款减值损失。

       3.相关会计准则修订所引起的资产负债表项目的变化。表3是中国铁建2016～2019年合并资产负债表的片段。在标示为斜体的项目中“使用权资产”“租赁负债”是2019年起新出现的项目，其他均为2018年起新出现的或因执行新准则而需要进行调整的项目。

      

       从表3可以看出：自2018年起，“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”转列为“交易性金融资产”；“应收款项融资”指的是承兑人信誉良好、违约可能性极小的银行承兑汇票；“其他应收款”包括原“其他应收款”“应收利息”和“应收股利”；“持有至到期投资”转列为“债权投资”，其中将于一年内到期的部分单独列示为“一年内到期的非流动资产”，以摊余成本计量的一年内到期的债权投资则通过“其他流动资产”列示；“可供出售金融资产”分成“其他债权投资”“其他权益工具投资”和“其他非流动金融资产”分别列示，其中将于一年内到期的“其他债权投资”转列为“其他流动资产”；“固定资产”由原来的“固定资产”和“固定资产清理”合并而成；“在建工程”则由原来的“在建工程”和“工程物资”合并而成；“使用权资产”指的是承租人持有的租赁资产的期末账面价值；“其他应付款”由“应付利息”“应付股利”和原“其他应付款”合并而成；“租赁负债”指的是承租人尚未支付的租赁付款额的期末账面价值，其中将于一年内到期的部分在“一年内到期的非流动负债”中列报；“长期应付款”等于原“长期应付款”减去“未确认融资费用”再加上“专项应付款”；企业应根据其履行履约义务与客户付款之间的关系确认“合同资产”或“合同负债”，且将其中非流动性部分分别确认为“其他非流动资产”和“其他非流动负债”；“其他权益工具”指的是永续债，按照财会[2019]2号文的规定需要列入所有者权益的统计口径。此处需要说明的是，“应收账款”和“应收票据”与“应付账款”和“应付票据”在2018年的资产负债表上合并计算，2019年又分开列示了。

       三、利润表中因会计准则修订导致可比性受影响的财务指标

       1.管理费用占比和研发费用占比。表4列示了中国铁建2016～2019年的研发投入、管理费用和研发费用。