关于新租赁准则的探讨

       2008年美国爆发的次贷危机使各国经济衰退，资本市场陷入萧条，同时也将会计准则推向舆论的风口浪尖，其中包括租赁会计。旧租赁准则下，融资租赁和经营租赁分类引入明线标准，现实中存在承租人通过构建合理合同使具有长期租赁性质的业务不满足融资租赁认定条件这一情况，免除了在表内确认一项租赁资产和租赁负债，由此带来表外融资问题。从《租赁准则征求意见稿》2010，到《租赁准则征求意见稿》2013，再到正式发布的IFRS16，均要求“经营租赁资本化”，在表内确认为一项使用权资产和租赁负债，但出租方会计改革思路并不清晰。《征求意见稿(租赁)》2010版中，提出出租人采用履约义务法和终止确认法两种会计处理模型；《征求意见稿(租赁)》2013版中，提出出租人采用“A型”和“B型”双重会计处理模型。

       2016年国际会计准则理事会正式发布的IFRS16要求承租方采用单一模型(除豁免情况)，出租人会计处理保留融资租赁和经营租赁双重模型。IFRS16的最终修订是各方利益集团博弈的结果，在国际会计准则趋同背景下，我国则在2018年12月修订印发了新准则，新准则与IFRS16在主要内容上基本保持了趋同，最大的变化是承租方采取了单一使用权模型。但承租方引入的单一使用权模型是否符合租赁业务经济实质？是否遵从我国相关法律？承租双方会计处理不满足“镜像互补”①原则是否存在问题？出租方是否有必要向单一模型改革？这些问题都需要进一步探索。

       一、新旧租赁准则对比

       新准则核心变化是改变承租人会计处理模型，由“双重会计模型”改变为“单一会计模型”，统一了承租人的融资租赁与经营租赁的会计处理方法，保留了出租人经营租赁和融资租赁双重模型。旧准则下，承租双方根据“与资产所有权有关的全部风险和报酬是否转移”在租赁期开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。新准则下，“控制”理念引入，除短期租赁和低价值资产租赁外，承租人在表内均确认一项使用权资产和租赁负债，并采用成本模式进行后续计量。有关新旧租赁准则的租赁资产会计处理变化如表1所示。

      

       根据表1可以看到，旧准则在承租人与出租人的会计处理遵循了“镜像互补”原则，即对于经营租赁，由出租人确认租赁资产(出租人以固定资产或租赁资产的资产形态出现)，承租人不确认资产只确认费用；对于融资租赁，则由承租人确认租赁资产(以固定资产的资产形态出现)，而出租人不确认资产。在这样的思路下，租赁双方总有一方确认了租赁资产的实物资产形态。

       二、使用权模型下存在的问题及分析

       如前所述，旧准则在承租人区分经营租赁和融资租赁的前提下，总有一方确认租赁资产的实物状态。而新准则在引入“使用权模型”后，却出现了以下问题：

       (一)租赁双方会计处理不对称，单一“使用权模型”导致租赁资产的实物资产价值未能在租赁双方予以体现。

       旧准则下承租双方都划分租赁类型，租赁资产无论是自有资产或是视同自有资产，标的资产的实物形态均在其中一方核算。相较之下，在新准则下，将承租人会计处理由双重模型改进为单一模型，只确认租赁资产的使用权，即使用权资产，但融资租赁下出租方依然终止确认融资租赁资产，由此产生的问题是，标的资产这一实物资产所有权价值未在双方任一方核算，那么实物资产是否有必要进行会计确认？这一问题从以下三点进行分析。

       1.结合物权法律关系分析

       次贷危机爆发以来，社会各界将矛头直指会计准则，当前复杂的会计处理偏向金融预期行为，违背了依法律事实记账原则，导致会计报表法律证据力被大大削弱。周华等(2009)主张企业会计准则体系与经济法、民商法保持一致，必须根据法律事实记账(周华，2016)，这样会计处理有据可查，新准则提出的使用权模型应结合我国法律制度分析。

       我国《合同法》第212条定义“租赁合同是出租人将租赁物交付承租人使用、收益，承租人支付租金的合同”。新准则第二条规定“租赁，是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同”，新旧准则对租赁定义基本一致。依据《合同法》和新旧租赁会计准则，二者都将租赁这一行为以租赁合同的形式规定，出租人在一定期间向承租人让与资产的使用权，承租人则按期支付租金。合同中明确了租赁物(即标的资产)是合同成立的载体，承租双方交易的对象则是租赁物使用的权利，由此可见《合同法》和租赁准则都强调了承租人对租赁资产的使用。

       由于租赁以合同形式规定，关于租赁本质，学术界有三种观点：租赁债权说、租赁物权说和租赁债权物权化，目前主流观点是租赁债权物权化。租赁债权物权化是将租赁视为债权和物权的结合，本质上仍将租赁视为一种债权，但此观点自我否定了债权和物权的界限，易使法律体系出现混乱，所以目前关于租赁本质的争论点仍在租赁是一项债权还是物权。结合我国相关法律制度，本文认同蒋艳虹(2014)的观点，将租赁本质视为一种物权。租赁债权说认为租赁以合同形式规定了双方债权债务，但忽视了合同仅仅是租赁的表现形式，也不能解释以合同形式创设的所有权转让并非一种纯债权债务关系，获得所有权的一方还需要在表内确认一项资产。租赁物权说认为一项租赁合同签订后，承租方实际占有租赁物，在此基础上使用租赁物并带来经济收益，“买卖不破租赁”一定程度上使该租赁物具有排他性，对此观点的驳斥主要在“物权法定原则”下租赁未纳入物权范畴，但此原则由于过于保守或僵化而饱受批评。