[中图分类号]F810.6 [文献标识码]B [文章编号]1005-9016(2021)03-04-06 在公共服务领域推广运用政府和社会资本合作(PPP)模式，引入社会力量参与公共服务供给，提升供给质量和效率，是中共中央、国务院作出的一项重大决策部署。为了科学规范PPP项目合同中政府方的会计处理行为，财政部分别在2019年12月17日印发了《政府和社会资本合作项目合同》(财会[2019]23号)和在2020年12月17日印发了《〈政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同〉应用指南》(财会[2020]19号)(以下简称GAS10及其应用指南)，对PPP项目合同中政府方的会计处理行为进行了科学规范，这是贯彻落实党中央国务院指示精神的重要体现。高速公路行业的政府会计主体(以下简称“公路事业单位”)应当严格执行GAS10及其应用指南的规定和财政部、交通运输部2020年12月30日印发的《关于进一步加强公路水路公共基础设施政府会计核算的通知》(财会[2020]23号)(以下简称“财会[2020]23号文”)的精神，从2021年1月1日起，逐步将高速公路PPP项目公司(以下简称“项目公司”)运营管理的高速公路(包括存量和增量)，确认为一项PPP项目资产。 GAS10趋同的是《国际公共部门会计准则第32号：服务特许权安排——授予方》(以下简称“IPSAS32”)的规定，但也结合中国的一些实际情况并体现了政府的一些政策导向。由于GAS10及其应用指南从2021年1月1日才开始施行，目前尚缺乏具体的会计处理实务，故本文只能针对GAS10及其应用指南的具体条文，并结合高速公路PPP项目的特点进行分析和讨论。 一、问题的提出及初步分析 撰写本文的初衷在于笔者发现GAS10及其应用指南的规定中仍存在一些局限性；这些局限性有可能会影响公路事业单位对GAS10及其应用指南的理解和认识，并在严格执行规定时带来一些困惑或者产生一些负面影响。这些局限性包括： (一)对PPP项目资产的界定 笔者认为，制定出台GAS10及其应用指南的主要目的，是为了科学规范PPP项目合同政府方的会计处理行为，对此对相关概念的界定应当满足政府方会计处理的需要。GAS10将PPP项目资产界定为“PPP项目合同中确定的用来提供公共产品和服务的资产”从经济管理的角度是科学合理的；但站在政府方会计处理的角度，也许并没有真正把握PPP项目资产的本质特征，不利于政府会计主体确认PPP项目资产的实务操作。政府会计主体之所以要确认PPP项目资产，是由于政府会计主体具有对PPP项目资产的控制权。虽然由于PPP项目的实施使得PPP项目资产的控制权与其特许经营权相分离，但项目公司应当在PPP项目合同期限届满时终止确认其特许经营权并将特许经营权依托的实体资产(即PPP项目资产)移交给确认PPP项目资产的政府会计主体(或PPP项目资产的记账主体，下同)。 项目公司通过建造或者其他方式取得的用来提供公共产品和服务的资产，包括提供给社会公众使用的资产，以及为提供公共产品和服务自身使用的资产。为提供公共产品和服务自身使用的资产在PPP项目合同期限届满时也许无需移交给政府方，则这些资产就不应当作为PPP项目资产的组成部分。 就高速公路PPP项目而言，项目公司按照《企业会计准则解释第2号》(以下简称“解释第2号”)或即将印发并取代《解释第2号》中有关BOT业务会计处理行为的《企业会计准则解释第14号》(以下简称“解释第14号”)的相关规定将通过投资取得的用于提供公共交通服务的资产，分别确认为一项无形资产(特许经营权)①和固定资产(收费设施、监控设施、通讯设施、管理用房屋建筑物等)。按照现行《收费公路管理条例》的规定②和PPP项目合同的约定，一般来说，只有无形资产(特许经营权)依托的实体资产：公路及构筑物、安全设施和其他相关资产(以下简称“公路基础设施”)，需要在特许经营期限届满时移交给政府方。故政府方确认的PPP项目资产的构成内容，应当是项目公司提供给公路用户使用、并确认为一项无形资产的公路基础设施；不应当包括项目公司为提供公路通行服务而使用、并分别确认为一项固定资产的收费设施、监控设施、管理用房屋建筑物等。 项目公司为提供公路通行服务使用、并确认为一项固定资产的相关设施、房屋建筑物等资产是否需要在高速公路PPP项目合同期限届满时移交给政府方，取决于相关法律法规的规定，以及PPP项目合同的约定。按照现行《收费公路管理条例》的规定，收费期限届满，收费公路需要终止收费；项目公司有义务将收费设施拆除，以保证公路畅通无阻。这意味着，与收费相关的收费设施、监控设施、收费管理用房屋建筑物等无需移交，也就不属于PPP项目资产的构成内容。 (二)对政府方的界定 GAS10中对政府方的界定是：“政府方是指政府授权或指定的PPP项目实施机构，通常为政府有关职能部门或事业单位。” PPP项目合同的政府方，包括PPP项目合同的签约方，和PPP项目资产的确认方或记账主体。PPP项目资产的确认方，应当属于在PPP项目合同期限届满时接受项目公司移交的PPP项目资产的政府方。GAS10中规范的政府方，应当是确认PPP项目资产并对PPP项目合同涉及的相关经济业务进行会计处理的政府方。如果政府方只是PPP项目合同的授予方，并不承担记账主体的职责，则不应当属于GAS10中界定的政府方。在实务中，签署PPP项目合同的政府方，与在PPP项目合同期限届满接受项目公司移交的PPP项目资产的政府方，也许不是同一政府方。接受社会资本方移交PPP项目资产的政府方，应当承担利用该项资产向社会公众提供公共服务和维护与管理该项资产的工作职责并具有相应的业务能力。一般来说，只有事业单位具有这样的工作职责和业务能力。政府部门(行政单位)可以代表政府作为PPP项目合同的签约方(或授予方)，但不具备接受并维护管理社会资本方移交PPP项目资产的条件。故在本文中，采取了“公路事业单位”作为高速公路PPP项目资产记账主体的称谓。
