基于“财税适度分离”的增值税费用化会计处理模式构建

       一、引言

       随着我国增值税改革的深化，2016年5月1日起全面推行“营改增”，增值税的覆盖范围已扩大至流通领域的各行业，成为我国第一大税种，其主体地位凸显。但是，增值税会计却并未得到相应的发展。财政部于2016年12月3日发布了《增值税会计处理规定》，该规定仍然采用“财税合一”模式，要求增值税会计遵从“税法导向”，服从税收法规规定，服务于税收征管的需要，以税法规定的纳税义务和抵扣权利作为会计确认与计量的依据，增值税会计信息的提供主要是为了满足征税的需要。这种“财税合一”模式从导向上就忽视了财务会计信息使用者的需求，必然降低了财务会计信息质量。该模式下增值税被作为价外税，既不计入存货的采购成本，也不计入商品的销售收入，在利润表外循环，利润表不提供增值税费用信息，增值税也就无法成为预测利润的项目之一。那么，公司管理层可能会利用增值税信息披露不充分的弊端，进行收入舞弊。

       2019年8月16日，证监会发布的《证监会对康美药业等作出处罚及禁入告知》称，2016-2018年期间，康美药业涉嫌通过仿造、变造增值税发票等方式虚增营业收入。为了配合收入造假，康美药业还通过伪造、变造大额定期存单等方式伪造销售回款，虚增货币资金。表1列示了2016年—2018年间，康美药业利润表中存在的虚增营业收入及利润情况。由于在“财税合一”模式下，增值税信息无法在表内单独披露，笔者通过查阅康美药业报表附注，在表2列示增值税相关明细项目的余额信息。数据表明，康美药业自2016年开始虚增收入，金额巨大，2018年上半年达到高峰，2018年底被立案查办后又巨额冲销了伪造的营业收入，收入被康美药业玩弄于股掌中。而增值税信息披露不充分，连续3年，仅在报表附注反映期末有余额的增值税明细账户信息，每年发生多少销项税额，抵扣了多少进项税额，则一无所知。那么，“财税合一”模式下增值税信息披露缺陷，是否助长这一舞弊现象的出现?

      

       二、文献回顾

       由于美国至今未开征增值税，国际会计领域对增值税的研究相对较少。“财税合一”模式以增值税价外税的税法特征为主导，将增值税排除在利润表外。“代理说”是“财税合一”模式的理论基础，该学说认为，增值税由纳税人收取并代替消费者上缴，是一种代收代缴的税费。英国会计准则委员会(ASC)于1974年4月发布的《标准会计实务公告第5号：增值税会计》(SSAP5)就体现了该观点，规定增值税由最终消费者承担，不应包含在收入或者支出中，损益表中列示的销售收入不包括销项税额。有学者对此持反对观点，A.M.Cannon(1952)通过比较税法与企业会计准则之间的差异，论述了税法与会计原则的分歧，认为要拒绝税法对会计的扭曲，财务报告满足税法的同时应保持其独立性，事实上体现了“财税分离”的理念。

       国内研究主要始于1994年增值税在我国的全面开征。曹欲晓[1]较早地分析了增值税对产品价格与流动资金占用的影响，认为应对增值税进行费用化会计处理并在财务报表中列示披露；曹欲晓[2]通过论述“税法导向”会计处理的缺陷，支持了增值税费用化的合理性。盖地[3]提出通过增值税“进项税额穿行成本系统”实现费用化会计处理；盖地[4]提出应建立“财税适度分离”的增值税会计体系，增设“增值税费用”科目，并在利润表中予以体现。郭昌荣、邢菁[5]认为增值税虽然不能像所得税那样完全“财税分离”，但增值税必须作为费用单独核算，待条件成熟时过渡到“财税分离”模式。孙晓妍、盖地[6]建议将增值税费用化处理并纳入利润表，既有利于“营改增”后的税收监管，还能约束企业管理层的税务筹划，更真实地反映企业盈余。

       综上，大部分学者认为“财税合一”模式在增值税会计信息披露方面存在缺陷，难以兼顾财务会计与税务会计各自的目标，增值税应该费用化计入利润表。随着“营改增”的全面展开，必然要求会计处理方式的调整。

       三、构建“财税适度分离”的增值税费用化会计处理模式

       所得税会计已经比较成熟，在借鉴所得税会计“财税分离”的基础上，构建“财税适度分离”的增值税费用化会计模式。

       (一)“财税适度分离”——构建的前提

       财税适度分离是构建增值税费用化模式的前提，通过借鉴所得税会计的财税分离理念，将增值税视为“价内税”，即将购进业务支付的增值税纳入所购资产成本，将销售业务收取的增值税纳入营业收入。一般纳税人购进业务产生的可抵扣增值税，可以减少未来经济利益的流出，符合资产要素定义，确认为一项可用以冲抵负债的资产，另一方面减少了费用①；同时，销售业务产生的纳税义务增加了负债的同时也增加了费用②。这不仅提供了应税信息，也兼顾了会计信息的质量要求，完整充分地披露信息。“财税适度分离”不是完全分离，在财务会计与税法相互分离、相对独立的前提下，不需要针对会计和税务做两套平行账簿，而是融合在一套账簿体系中，允许二者存在差异，分离的程度根据财税差异程度和协调成本决定。

       (二)“增值税费用化”——构建的基本思想

       “营改增”前，营业税被计入“营业税金及附加”中，作为费用处理。“营改增”后，增值税税负其实在实践中并不能完全转嫁，和营业税一样，同属费用范畴。增值税作为费用单独确认，首先符合要素定义及确认条件，企业销售商品产生的增值税，由于税法的强制性必然会导致的未来的经济利益流出，是对其拥有或者控制资源的耗费，且金额能够可靠计量。增值税作为第一大税种，对企业影响较大，根据会计的重要性原则，重要的信息应当单独披露而不能合并列报，增值税有必要在财务报表中单独作为一项费用列报，和本期营业收入相抵减，正确核算本期营业利润，披露完整的会计信息。