中图分类号：F235 文献标志码：A 文章编号：1003-286X(2021)10-0053-04 企业所得税会计准则执行十几年来，资产负债表债务法的理解与实施至今依然是个难题。实务中企业往往同时涉及多种资产、负债项目账面价值与计税基础的差异问题，本文拟对上述问题进行分析。 一、难点问题分析 (一)产生暂时性差异的情形 资产负债表债务法下，暂时性差异产生于资产、负债项目的账面价值与计税基础的不同，也可能产生于特殊项目。 1.因计提资产减值准备产生的暂时性差异。除按公允价值计价又随时准备变现的交易性金融资产不需要计提减值准备外，其他资产，如应收票据、应收账款、预付账款、存货、固定资产、无形资产、债权投资、长期股权投资等均需要在减值测试中发现资产减值时计提资产减值准备。在资产负债表列报时，应将已计提的资产减值准备作为资产减项且直接按净额列示，即资产负债表中资产项目的账面价值应为扣除资产减值准备后的余额。税法原则上不认可资产减值准备，规定在减值准备实际发生前不得税前扣除，即减值准备不得作为计税基础的减项。因此，无论什么资产，企业一旦计提资产减值准备，则会因会计与税法对资产减值准备的处理方法不一致产生暂时性差异。 2.因折旧方法不同产生的暂时性差异。在后续计量中，会计上企业可以根据固定资产的使用情况合理选择直线法、双倍余额递减法、年数总和法计提折旧；而税法上企业除因税收优惠可以采用双倍余额递减法、年数总和法加速折旧外，原则上应采用直线法计提折旧。因此，如果企业采用加速折旧方法计提折旧而又不符合税法规定的享受税收优惠的条件时，则会产生暂时性差异。 3.因公允价值计价产生的暂时性差异。目前，采用公允价值计价的资产有交易性金融资产、其他债权投资、其他权益工具投资、投资性房地产。公允价值计价的特点就是资产的账面价值会随市场价值的变化而变化，确认的公允价值变动损益或者其他综合收益也会影响当期利润或者所有者权益；而税法中没有公允价值计价的相关规定，相关资产的计税基础不能按公允价值确定，只能按取得成本确定。因此，对按公允价值计价的资产的账面价值不同于其取得成本时，即会产生暂时性差异。 4.因加计扣除产生的暂时性差异。内部研究开发无形资产的账面价值为实际发生的符合资本化条件的研发支出；符合税法加计扣除规定的内部研究开发无形资产，准予按照无形资产成本的175％摊销，计税基础是未来期间准予税前扣除的金额，也就是说内部研究开发无形资产的计税基础等于无形资产入账金额的175％。因此，内部研究开发无形资产会因符合税法加计扣除优惠条件而产生暂时性差异。 5.因使用寿命不确定产生的暂时性差异。对使用寿命不确定的无形资产会计上不摊销，而是通过减值测试复核其价值是否发生减损，如发生减损的计提无形资产减值准备。也就是说使用寿命不确定的无形资产的账面价值未必随着时间推移发生变化。税法上对无形资产均要求在一定期限内摊销。也就是说使用寿命不确定的无形资产的计税基础会随着时间推移发生变化。因此，对于使用寿命不确定的无形资产计提的减值准备(或不计提)与按税法规定摊销的金额不一致时，即会产生暂时性差异。 6.因产品质量保证产生的暂时性差异。企业销售商品需要计提产品质量保证维修费，在确认预计负债的同时计入销售费用，即预计负债的账面价值对应减少了会计利润；税法规定产品质量保证维修费实际发生时方可确认，即维修费在未来期间发生时准予税前扣除。如果预计负债的账面价值与未来期间准予税前扣除的金额相等，根据负债的计税基础的定义可以确定因产品质量保证确认的预计负债的计税基础为零。因此，产品质量保证预计负债的账面价值与计税基础不同则会产生暂时性差异。 7.因结转以后纳税年度扣除产生的可抵扣暂时性差异。税法中规定因金额超标不能在当期扣除但可以结转以后纳税年度税前扣除的费用主要有职工教育经费、广告费、公益性捐赠支出。这些费用可能体现在应付职工薪酬、应付账款、其他应付款等负债项目之中，也可能由于全部支付已结清相关负债，成为在资产负债表中不存在的负债项目。也就是说存在结转以后纳税年度扣除的费用，未必存在对应的负债项目，但结转以后纳税年度扣除的费用可以抵减未来期间应纳税所得额，即会因此产生可抵扣暂时性差异。 8.因预缴所得税产生的可抵扣暂时性差异。在销售商品过程中预收货款，会计上因不符合收入的确认条件，不能确认收入，在记入“银行存款”的同时记入“预收账款”。该项预收账款没有影响当期的会计利润，在未来期间符合收入确认条件时再确认收入计入会计利润。税法规定房地产开发企业开发建造的房地产预售收入应计入当期应纳税所得额预缴所得税。该项预收账款影响了当期应纳税所得额，已预缴所得税的预收账款在未来期间会计上确认收入时不再缴纳所得税。可以理解为在未来期间计税时可以从应纳税所得额中扣除该项金额。因此，对房地产开发企业预售房地产的预收款项，因会计和税法处理不同会产生可抵扣暂时性差异。 9.因筹建费用产生的可抵扣暂时性差异。筹建费用在会计上可以一次性计入管理费用，但税法规定分5年摊销，两者税前扣除存在暂时性差异。筹建费用因一次性计入损益不会形成资产，同时也很可能已经付清款项不会包含在负债项目之中，容易被忽视；即使因没有付清款项使筹建费用存在于负债项目，但税法规定的摊销金额也与款项是否支付无关。所以在分析筹建费用对应的负债项目时，要注意其特殊性，不按未来期间可税前扣除金额来判断负债的计税基础，而是将筹建费用作为特殊项目，直接按未来期间还可税前扣除的未摊销金额确认可抵扣暂时性差异。这样比较简单，也可以避免款项是否支付、支付多少带来的麻烦和困扰。
