根据《企业会计准则第14号——收入》(以下简称“《收入》准则”)规定，当企业与客户之间的合同满足规定的条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入。如果合同不能符合规定条件，企业从客户收到的款项一般应作为负债确认，而不能确认为收入。可见符合条件的合同是收入确认的前提，收入的确认反映合同的履行情况。合同在执行过程中并不是一成不变的，很可能出现变更的情况。合同变更既可能形成新的具有法律约束力的权利和义务，也可能是变更了合同各方现有的具有法律约束力的权利和义务。 根据《收入》准则规定，如果发生了合同变更，企业应根据合同变更的具体情况，分别采用不同的方式进行处理。这些方式下收入的确认与税法规定的收入确认规则不同，很可能会产生税会差异问题，以下分别进行分析。 一、合同变更部分作为单独合同 如果合同变更新增加的商品与原合同商品可明确区分，并且新增加的合同商品价款按照当时的市场价格计算，不受原合同的影响，即反映该商品的单独售价，应当将合同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理。新增加的合同不影响原合同的确认与计量。 可明确区分的商品，应同时满足两项条件：一是该商品本身能够与其他商品明确区分，即客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得的资源一起使用中受益；二是企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分，即不会因为合同条款规定，将该商品与其他商品紧密联系在一起。 例1：2020年8月10日甲公司与某学校签订销售合同，约定销售400套学生床品，每套产品售价200元(不含增值税)。该批商品根据学生宿舍装修进度，分4批陆续交货，学校收到货物时付款结算。两个月后，因该产品的市场价格下调，2020年10月15日学校又与甲公司签订合同，增加了120套的采购量，合同变更当期床品的市场价格为每套180元(不含增值税)，且甲公司公开的营销策略是采购超过100套，给予商业折扣10％，合同约定按照10％的折扣计算货款，即每套床品162元，交易总金额为19440元。合同变更时甲公司已经向学校交付了300套床品。 1.会计分析。由于新增的120套产品与原合同产品是可明确区分的，并且新增的采购产品价格是按照当前产品的市场价格计算(公司让利的折扣优惠，不是向学校单独提供的，反映当前市场价格)，所以，该合同变更构成了一份新合同，新合同不影响对原合同的会计处理。合同变更后甲公司在交付原合同剩余的100套产品时，继续按照每套200元的价格计算收入，收入总金额为20000元。在交付新增120套产品时按照每套162元计算收入，收入金额为19440元。 2.涉税分析。这种情况中，税务处理也是按照两笔交易分别计算相应纳税义务，与会计处理结果一致。新增加的120套产品，开具发票时应在发票上注明折扣金额18元，只有在金额栏注明了折扣金额后，才能按照折扣后的每套162元价格计算增值税销项税额。企业所得税商品收入金额按照折扣后金额计算。 二、合同变更作为原合同终止及新合同订立 如果合同变更增加的商品与原合同商品不可明确区分，或者新增合同价款不是按照新增商品单独售价计算的，并且合同变更日，原合同已转让的商品(或服务)与未转让的商品(或服务)之间可以明确区分，这种情况下应当视为原合同终止，同时将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。 新合同的交易价格包括原合同中尚未确认为收入的交易价格和合同变更后新增加的对价金额。 例2：沿用例1资料，如果甲公司新增销售的120套产品双方约定售价为每套162元(不含增值税)，比当前市场价格180元低18元，不是公开的营销策略原因，而是以前已经发出的货物质量有瑕疵，学校不要求退货，但是要求在新增货物的价格上给予折扣。 1.会计分析。对于合同变更新增的120套产品，由于双方约定的售价不是该产品在合同变更时的单独售价，而是基于之前的商品质量问题对价格的调整。因此，该合同变更不能作为单独合同进行会计处理。尚未转让给客户的产品与已转让的产品是可明确区分的，甲公司应当将该合同变更作为原合同终止，将原合同的未履约部分与合同变更合并为新合同进行会计处理。已转让的300套产品不再追溯调整，后续转让的220套产品总价款为39440元(20000+19440)，每套产品价格为179.27元，后期按照产品交货的进度和数量确认收入。 2.涉税分析。该种情况下，按照增值税规定新增采购合同与原合同是两笔交易，甲公司对于原合同产品继续按照每套200元开具增值税发票；合同变更后新增加的120套产品，按照每套原价180元，折扣金额18元开具发票，并按照折扣后金额162元计算增值税销项税额。 3.差异分析。对于合同变更后需交付的220套产品，会计核算的收入总金额与根据税法计算的收入总金额相同，均为39440元，但是如果220套产品分别在不同会计期间交付，某一期间会计确认的收入与税法计算的收入金额不同。因为甲公司交付100套原合同剩余产品时，甲公司发票开具金额为20000元，增值税销项税额为2600元，计入企业所得税收入总额的收入也是20000元，但是会计确认的收入为17927元(179.27×100)，需纳税调增2073元。甲公司交付120套合同变更新增产品时，甲公司发票开具金额为21600元，折扣额为2160元，折扣后收入为19440元，增值税销项税额为2527.2元(19440×13％)，计入企业所得税收入总额的金额也是19440元，但是会计确认的收入为21513元(39440-17927)，需纳税调减2073元。
