财务信息列报与披露的改进研究　　

      财务报告是上市公司信息披露的重要载体，但其依据的《国际会计准则第1号：财务报表列报》(IAS1 Presentation of Financial Statements)只是一个以原则为基础的灵活而富有弹性的概念框架，缺乏具体的披露约束。在采用国际财务报告准则(IFRS)的国家和地区，上市公司依据IAS1列报和披露的财务信息的可比性有待提高。随着经济和技术环境的变化，新业态和商业模式创新不断涌现，越来越多的公司管理层注重披露自定义的业绩指标(Non-GAAP业绩指标)，证券国际组织(IOSCO)正努力建立更有约束力的Non-GAAP业绩指标披露规则。

      为改进财务报表信息的传递方式，提高财务报告的披露质量，增强管理层定义绩效指标的透明度，国际会计准则理事会(IASB)发布了《一般列报和披露》(征求意见稿)(General Presentation and Disclosures，以下简称《征求意见稿》)。本文对《征求意见稿》和反馈意见从以下四个方面进行了分析：(1)经营活动、投资活动、筹资活动损益的列报；(2)权益法下，对一体化和非一体化的联营企业及合营企业投资收益的列报；(3)经营费用和非正常性损益的披露；(4)管理层定义的业绩指标的披露。同时指出了借鉴意义。鉴于我国会计准则与IFRS的全面趋同，本文的研究对我国财务报表列报与披露准则的改进具有参考价值。

      一、对IASB关于损益表结构改进建议的分析

      (一)IASB对损益表结构的改进建议

      《征求意见稿》提出改进后的损益表如表1所示。

      

      从表1可以看出，IASB对损益表的改进建议主要集中在以下两个方面：(1)对损益的分类列报，包括经营活动损益、来自一体化的联营和合营企业的损益、投资活动损益、筹资活动损益，具体含义如表2所示。(2)对损益表中各小计项目的改进，在损益表中列报经营损益小计、经营损益以及来自一体化的联营和合营企业的损益小计、息税前损益、税前损益。

      

      (二)对IASB改进建议的分析

      1.关于经营活动分类建议的分析

      IASB采用排除法确定实体的经营活动损益，将所有不能分类为来自一体化联营企业和合营企业、投资或融资活动的收益或费用，以及未分类为所得税或已终止经营的收益和费用，归类为经营活动产生的损益。IASB认为，采用排除法比使用直接定义经营活动损益更简单，因为实体的业务活动各不相同，即使实体在同一行业，也很难得出可以一致应用的直接定义，而确定哪些收益和费用被归类为投资或融资类别比采用直接定义经营损益需要更少的判断。IASB建议，主体将在其主要业务活动过程中进行的投资产生的收益和费用归类到经营损益，比如，房地产公司的经营损益中如果不包括投资性房地产公允价值变动损益和租金收益，则不能忠实呈报主体的主要业务活动。如果向客户提供融资是主体的主要业务活动，IASB建议将与融资活动相关的收益和费用、来源于现金和现金等价物的收益和费用归类到经营活动损益。

      总体而言，IASB界定经营活动损益的努力，使主体在向利益相关者披露决策有用的财务信息方面向前迈出了积极的一步。关于融资类别中向客户提供融资作为主要业务活动的实体进行会计政策的选择，有助于主体提供报告其经营成果的灵活性。但是，IASB的建议也存在值得商榷之处。首先，经营活动损益是衡量绩效的重要指标，采用排除法来界定似乎不够严谨。其次，在经营活动的定义中引入“主要业务活动”的概念会给报表编制者造成很多复杂性，当一个主体有多个业务活动时，以什么标准来确定哪些业务活动是主体的“主要”业务活动？《征求意见稿》中的“主要业务活动”与《IFRS15源于客户合同的收入》中的“业务活动”、《IAS7现金流量表》中的“主要创收活动”等相关概念之间有什么区别与联系？再次，子公司的主要业务活动一般不同于控股公司，子公司的收益和费用分类与控股公司的分类是不可比的。从合并财务报表角度，控股公司是否应该基于集团角度重新评估子公司的主要业务活动？最后，如果将上述投资性房地产公允价值变动损益列报为经营活动损益，是否会影响经营活动损益的质量？

      2.关于投资活动分类建议的分析

      IASB建议，损益表中的“投资活动”不同于《IAS7现金流量表》中的“投资活动”。损益表中，除作为主体主要业务活动的投资外，对独立产生投资回报且基本独立于主体持有的其他资源的资产，主体应将对应的收益和费用(包括相关增量费用)列入投资活动损益，例如，股权或债权投资的股息或利息回报。在非一体化的联营和合营企业的损益应享有的份额也归类到投资活动的损益。