融资租赁是资产融资，在服务实体经济设备升级换代方面发挥重要作用。为满足实体经济的多元化需求，融资租赁公司也在尝试各种创新模式。融资租赁合同要素，即合同中约定的具体事项，企业会计准则、税法均缺乏具体规范，对此财税实务中处理不统一，完全依赖于会计人员的专业判断和经验。本文就租前息、保证金冲减租金、回购开票的税务处理进行分析。 一、直租租前息 案例：注册地在天津的某融资租赁公司，与山东省某能源公司合作，以能源公司股权质押担保，与其下属刚成立的光伏发电厂(以下简称发电厂)签订为期5年的10亿元融资租赁合同，并与发电厂指定的厂商签订了设备买卖合同。依据设备买卖合同，2019年7月1日向厂商支付10亿元设备采购款，并取得了厂商开具的等额增值税专用发票。依据融资租赁合同，起租日为出租人向出卖人支付租赁物价款之日，即2019年7月1日。截至2019年12月1日，发电厂才完成购买设备组装调试完成、验收合格等一系列活动，发电设备才投入使用，2019年7月1日至2019年12月1日发电厂按合同附件租金支付计划表支付8800万元，其中本金8000万元、租息800万元。本案各签约主体都是增值税一般纳税人。 综观融资租赁行业的四大支柱法律、会计、税法和监管，只有会计对起租日有规定。《企业会计准则21号——租赁》应用指南(2019)规定“租赁期自租赁期开始日计算。租赁期开始日，是指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期。如果承租人在租赁协议约定的起租日或租金起付日之前，已获得对租赁资产使用权的控制，则表明租赁期已经开始。租赁协议中对起租日或租金支付时间的约定，并不影响租赁期开始日的判断”。 可见，本案例融资租赁合同规定的起租日早于企业会计准则规定。在这两个起租日之间，融资租赁公司收取的资金成本800万元，应如何进行会计核算、纳税申报？实务中目前有两种观点： 观点一，以《企业会计准则21号——租赁》规定的起租日为准，租前息按贷款利息处理。资产融资的实质是租赁物投入生产经营使用创造的经济收益要覆盖融资成本，承租人开始使用租赁物日期，才实现所有权与用益物权分离，融资租赁关系才建立，之前的融资租赁公司与承租人的关系是借贷关系，对应的资金成本是利息。 观点二，以融资租赁合同规定的起租日为准，租期息按融资租赁服务租息处理。融资租赁公司提前支付厂商货款是购买承租人指定的租赁物，是承租人验收使用租赁物的前提，二者密不可分。故起租日后收取的资金成本都与租赁物有关，都是租息。 依据财税[2016]36号文规定，贷款、融资租赁服务适用不同的税目，贷款利息适用税率6%，没有纳入增值税抵扣链条，融资租赁服务租金适用税率13%，承租人可以获得增值税专用发票并抵扣进项税额。租前息800万元按两种观点的财税处理(出租人、承租人角度)影响如表1。 由表1可见，贷款利息与融资租赁租息相比，出租人会计上将多确认营业收入467，523.79元、少缴纳增值税费392，719.98元；承租人因不能抵扣贷款利息的进项税，将多缴纳增值税920，353.98元及多缴纳税费773，097.34元。出租人与承租人的财务指标对比，对于承租人为一般纳税人情况下，融资租赁服务租息对出租人营业收入、应纳税费和净利润的增加与对承租人财务费用增加、应纳税费和净利润减少恰好相等；对于贷款利息，因承租人无法抵扣贷款利息进项税额，出租人的净利润增加额比承租人净利润减少额少380，377.36元。 为满足承租人为一般纳税人的抵扣租前息的进项税额的需求，实务中融资租赁公司将租前息按融资租赁服务租息处理；对非一般纳税人的承租人，实务中融资租赁公司将租前息按贷款利息处理。 从税收层面看，按融资租赁服务租息纳税申报，缴纳税费额为0元；按贷款利息纳税申报，缴纳增值税452，830.19元、城建税31，698.11元、教育费附加13，584.91元和地方教育附加费9，056.60元，可冲减企业所得税126，792.45元。 会计处理一般基于经济实质重于法律形式原则，贷款是信贷融资，与融资租赁基于租赁物的融资不同，承租人开始使用租赁资产的日期标志着融资租赁关系成立，笔者认为《企业会计准则21号-租赁》对租赁期开始日的规定正好是基于这种考虑，故笔者倾向于租前息按贷款利息处理的做法。
二、回租保证金冲抵本金和租息 案例：注册地在深圳前海的某外资融资租赁公司，与云南省出租车运营集团合作，2018年8月2日签订3亿元为期3年的运营车辆融资性售后回租合同，约定租期内保证金为未付本金的1%，承租人支付融资租赁公司3，000万元保证金，租赁保证金不计利息，在承租人逾期支付租金时，融资租赁公司有权用保证金冲抵租金及其他应付款项，按如下顺序清偿：出租人为促使承租人履行本合同而发生的全部成本和费用、逾期支付所产生的逾期利息、违约金、逾期租金，合同约定月付1，200万元等额租金法(每期租金由本金和租息构成)偿还租金，当保证金不足未付本金1%时，承租人有义务及时补足。2019年8月份承租人出现逾期，融资租赁公司将保证金冲抵8月份租金1，200万(本金1，000万元，租息200万元，租息没有开具增值税发票，做未开票收入申报)，并立即通知承租人补足保证金。2019年9月，承租人继续逾期，也没有补足保证金，融资租赁公司调查获悉承租人经营出现问题，出于稳健性原则，融资租赁公司将剩余保证金冲抵9月份租金中本金1，090万，之后月份都是冲抵租金中的本金。并聘请律师对承租人起诉，拟用法律手段解决承租人违约问题。2019年底，融资租赁公司财务人员打算取消8月份确认的租息，对增值税未开票申报做红冲。
