银行询证函是指在被审计企业授权后，由注册会计师将需要函证寄送至相关银行，银行根据来函校核相关现金流，并寄送回函至审计人员处的程序。询证函的实质是相关审计人员在对被审计企业财务报表进行梳理的过程中，向银行发函以验证被审计企业的银行存款、借款、担保、质押等关键信息的真实性。从重要性角度分析，银行询证函是注册会计师进行审计工作的核心工具，高品质的银行询证函不仅为企业的会计信息质量提供保障，也为维持我国金融基础的稳定和市场秩序的正常运作作出贡献。然而近几年，许多审计人员反映在执行银行询证函的过程中遇到了很多阻碍和困难，例如回函质量差、速度慢、可信度低等问题，并且函证模版单一，已经无法涵盖当前很多创新型的金融业务，使得注册会计师在审计过程中没有办法获得可靠的审计证据。 近些年，我国出现了许多函证不当导致的重大审计失败案例，也从另一侧面表明银行询证函在很多方面存在问题，亟待从根本上解决。一些重大的审计失败案例使得银行询证函引起了社会广泛关注。2016年7月财政部和银监会发布了《关于进一步规范银行函证及回函工作的通知》(财会[2016]13号)，进一步完善了询证函的格式，适当增加并突出了函证的内容。2020年8月财政部和银监会发布了《关于进一步规范银行函证及回函工作的通知》(财会[2020]12号)，该通知将新型金融业务纳入函证模板中，还提出了加快建立函证第三方集中处理机制的要求。今年全国两会中，相关代表委员也对银行询证函的改进提出了建议。贾文勤指出现有银行函证滞后于当前银行业务高度信息化的现状，应加快推进银行函证数字化。胡少先提出应当加快完成函证第三方集中处理机制，运用各类管理和处理信息技术降低银行询证函的成本。 一、银行询证函的典型案例分析 由于银行询证审计程序执行不当导致注册会计师及事务所被诉讼或处罚的案例，暴露出了注册会计师在执行函证程序中的缺陷及所采用的银行询证函本身内容的缺陷。 (一)执行函证程序中的缺陷导致审计失败 2014年，立信会计师事务所负责康华农业项目的注册会计师在进行函证程序的过程中，没有按照正确地址对康华农业的前五大顾客发函证，导致函证被送至康华农业安排的虚假地址处。然而相关审计人员却在底稿中虚假记录“走访时已确定询证地址为该公司办公地址”，因此注册会计师没有发现该企业销售收入和应收款项存在重大的错报行为。此外，注册会计师将被审计企业的账面余额和银行存款金额进行函证校核的过程中发现，两者相差六千万余元。然而，注册会计师并没有深入挖掘该不相符的事项的账实不符原因，而是直接宣称已经校核成功，对账面金额予以确认，因此未发现康华农业在2011年度虚增一亿六千万左右的银行存款。这种执行函证程序中的缺陷导致审计失败。 2015年，立信会计师事务所有限公司金亚科技项目的注册会计师在对金亚科技执行函证的过程中，没有通过向银行发询证函的方式来验证银行账户的资金余额是否与企业账户余额相符。直到在审计报告日之后，相关审计人员才得到银行回函，但是没有核实回函，也没有发现银行询证函上只加盖了银行业务人员的个人签章而不是银行公章的事实，该银行询证函应当视为无效回函。上述行为均导致注册会计师没有及时发现金亚科技在财务报告上虚假增报了2.2亿银行存款的造假行为，造成了审计失败。根据相关法律条文规定，注册会计师在进行函证程序的时候，需要确认银行询证函上的金额数据和印章等重要信息。 (二)银行询证函本身内容的缺陷导致审计失败 2015年，九好集团从杭州赛诺索斯公司借款3亿元，将这笔借款用于购买理财产品，并用作为杭州赛诺索斯公司提供担保服务。同时，赛诺索斯公司为九好集团开具价值三亿元的承兑汇票，九好集团将其贴现并用贴现款归还了之前的借款。利安达会计师事务所相关审计人员在审计九好集团的过程中，没有合规的执行函证程序，未在审计报告日之前收到银行询证函回函。在浙江证监局提醒过该3亿元定期存款的情况下，利安达会计师事务所仍未执行审计程序，最终发表了标准无保留的审计意见。该函证失误导致注册会计师没有发现九好集团虚增的3亿元定期存款和将该笔定期存款质押的事实。 2018年，毕马威会计师事务所在执行富贵鸟(香港)有限公司财务报表审计项目中，询证范围不够全面，仅仅对银行定期存款数额向厦门国际银行股份有限公司厦门思明支行进行询证，但是没有函证该存款是否存在质押、是否用于担保或是否存在其他使用限制情况，也没有在审计工作底稿中阐述没有函证的原因，最终对富贵鸟(香港)有限公司出具了标准审计意见。证监会福建监管局于2018向四名年审会计师出具警示函。这些审计失败案例表明银行询证函的模板内容在当前存在部分缺陷，模版内容过于重视存在性而忽略了其所拥有的权利和义务，例如普通的银行函证模板并不包含定期存款的质押担保情况，无法得知存款被质押的事实。 上述函证不当导致的重大审计失败案例表明银行询证函在很多方面存在问题，亟待从根本上解决。银行询证函是注册会计师开展审计工作中的一个重要工具，高品质的函证有利于提升金融市场信息的可靠性、化解非系统性市场风险和稳定金融体系的秩序。然而在这几年的审计实务中，银行询证函涌现了很多问题，不仅降低了注册会计师的工作效率和质量，也影响了市场规范的交易秩序。本文对函证执行程序中存在的问题进行了归纳总结，并提出了相应的改进对策。
