据中国证监会行政处罚委的公告统计，2019年共下发127份行政处罚书、12份市场禁入决定书，涉及85家上市公司的市场操纵、关联交易、传播虚假信息等违法行为，波及26家会计师事务所，部分会计师事务所因审计报告存在虚假记载、未尽勤勉职责、未执行有效的审计程序等被处罚。更有康得新复合材料集团股份有限公司(以下简称“康得新”)被定性为“有预谋有组织长期系统实施财务造假”，主审所曾经多次受到证监会的行政处罚。 本文依据中国证监会认定这些公司涉及财务错报的事项，从技术的角度分析审计程序应用不当导致的审计失误、讨论注册会计师的应对措施，从注册会计师的业务能力、总分所质量管理和行业质量监督三个方面提出建议，强调提高执业谨慎性和增强职业判断力的重要性，为提高审计质量提供经验总结。 一、2019年被处罚公司财务错报基本情况 被处罚事项涉及两类事实，一类与财务报告无直接关系，如市场操纵、募集资金使用不当、股东大会、董事会运作不规范等；另一类直接影响财务报告列报，如虚构交易、跨期确认收入、定期报告未披露重要信息等。除银江股份仅因缺乏对子公司的有效管控而受处罚，不涉及财务报告事项外，其余84家公司被处罚原因全部涉及财务报告事项。 财务报告错报事项中，采用虚构交易、提前确认收入等直接手段虚增利润的有53家公司；单独或合并采用少计提或不计提坏账准备的有12家公司；有部分公司所采用的手段虽然不直接影响当期利润，但影响比较重大，比如虚构银行存款、存货盘点混乱等；部分公司因会计差错调整、未提交内部控制报告、所得税计算错误等原因受罚。另外有53家公司还涉及未及时和未在年报中披露重要信息的问题。多数公司同时涉及以上多个问题。 (一)直接虚增利润类 直接虚增利润包含虚构交易、跨期确认收入和其他方式。 有11家公司涉及虚构交易，占85家公司的12.94%。具体分两种情况，一种是以康得新为代表，“通过虚构销售业务方式虚增营业收入，并通过虚构采购、生产、研发费用、产品运输费用方式虚增营业成本、研发费用和销售费用”。2015～2018年期间，康得新总计虚增利润119亿元。另一种是以圣济堂、神农科技为代表，前者与运输公司签订无交易实质的运输合约，后者与其他公司签订正式销售合约。它们伪造销售发货单，通过外部借款多次转账到公司账户来伪造真实的资金流。截至2016年，圣济堂和神农科技分别虚增营业收入0.389亿元和0.838亿元。 有21家公司跨期确认收入，占85家公司的24.71%。比如欢瑞影视确认收入的时间甚至早于正式签订协议的时间，涉及金额0.973亿元。 有21家公司采用其他方式，其中9家公司涉及虚减营业成本、不适当确认投资损益、费用资本化；12家公司因重大会计差错追溯调减以前年度利润，虚增利润的方式与前述相似。 部分公司单独或合并采用少计或不计坏账准备的方法，一方面虚增利润，另一方面掩盖无法回款的事实。比如千山药机未履行合约就确认收入，无法收到货款却不计提坏账准备，虚构回款、掩盖事实。 (二)非直接影响利润类 部分操作手段不直接影响利润，一般是为了达到特殊目的，主要涉及银行存款和存货等资产项目。 1.银行存款。针对银行存款的违规行为虽然在被处罚公司中发生频率不高，但是性质却比较严重，主要有控股股东占用资金和虚构银行存款等两种形式。 第一种形式以康得新为代表。康得新对银行账户实施零余额管理，将资金归集到控股股东康得集团。由于资金被占用无法自由使用，导致康得新无法偿还到期债券的本息。2014～2015年期间，康得集团非经营性占用康得新资金累计531.13亿元。 第二种形式的代表是康美集团。它的操作手段是通过“不记账、虚假记账，伪造、变造大额定期存单或银行对账单，伪造销售回款等方式，虚增货币资金”。仅2017年就虚增银行存款299.44亿元。 2.存货。存货列报的错误主要有两类，一类与虚构有关，比如抚顺特钢通过伪造变造凭证，修改物供系统、成本核算系统、财务系统，调整存货中“返回钢”的数量和金额，虚增报告期末存货累计19.89亿元；另一类与期末盘点或计价有关。较为特殊的是獐子岛，随意和重复结算生物资产成本。 獐子岛每年都会在特定水域投放种苗进行底播，也会在特定水域采捕已经成熟的生物资产。年末盘点时，主要采用科研船上的水下摄像系统进行视频观测计数，使用底栖贝类采集器取样测重，计算出抽点区域的存量，以此推测其他海域同类虾夷扇贝的存量。 中国证监会调查后发现，2017年獐子岛科研船的航行轨迹和时间与公司记录不符，科研船实际抽测的点位仅是记录点位的45%，且记录中超过60%的抽查点实际已经采捕完毕没有存量，却仍然被预估了库存价值。2016年的抽测情况与2017年相似，并且重新底播的区域没有重新核算成本。抽测结果严重失实，涉嫌虚假记载。 (三)未披露重要信息 有16家公司未在年报中披露控股股东或关联方非经营性占用资金，涉及前述直接占用银行存款或间接占用往来款等操作，实质上构成了关联交易。除此之外，被处罚公司未披露的重要信息还包括关联担保等。比如2016～2017年期间，康得新以《存单质押合同》为控股股东康得集团提供担保，既未及时披露也未在年报中披露，后被判在担保范围为康得集团承担本息合计4.81亿元。该笔担保金的支付，将对公司财务状况形成重大影响，让投资者蒙受重大损失。
