一揽子交易判断及会计处理例析　　

      为了进一步完善企业会计准则体系和提高企业合并财务报表质量，在充分借鉴2008年修订的《国际会计准则第27号——合并和单独财务报表》的基础上，2012年11月我国财政部通过《企业会计准则解释第5号》正式引入“一揽子交易”的概念，并写入2014年修订后的《企业会计准则第33号——合并财务报表》，上述准则依次简称为“27号国际准则”“5号解释”和“33号准则”。其中，5号解释规定了一揽子交易判断过程中应该满足的交易条款、条件以及经济影响。一揽子交易的判断关键是分析交易各步骤之间在价格或条件上是否存在关联，是否属于一并谈判达成协议、互为前提和条件，对于某些购买和处置股权交易而言，从表面看是多次交易，如果符合一揽子交易的判断标准，企业应该将上述交易作为一个整体进行会计处理。

      虽然5号解释给出了适用情况的列示，但由于实务中的情况千变万化，仍然需要会计人员在遵循准则解释的基础上，运用专业判断，通过交易实质来进行分析判断。同时，由于我国现行会计准则仅对多次交易实现企业合并和多次交易丧失子公司控制权两种构成一揽子交易情形的会计处理方式进行了相应规范，而对于其他构成一揽子交易情形的会计处理方式并没有作出具体规定。因此，根据一揽子交易相关理论，结合实例对不构成一揽子交易、多次购买股权构成一揽子交易和多次处置股权构成一揽子交易等情形的会计处理方式进行分析，并总结带来的启示，对一揽子交易判断及会计处理实践具有较强的现实意义。

      二、一揽子交易的判断标准及会计处理分析

      (一)一揽子交易的判断标准

      结合5号解释的相关要求，一揽子交易的判断标准主要包括四个方面内容：其一，一项交易与其他一并考虑和单独考虑时存在明显区别，前者具有经济性而后者不具有经济性。由于一揽子交易下多项交易往往作为一个完整的商业结果，因此将其中某项交易结果单独考虑可能是不符合商业逻辑的；其二，其他至少一项交易的发生决定该项交易的发生。如果某一项交易未完成则全部交易都无法完成，即各项交易应当是相互依赖和互为前提的；其三，完整商业结果需要多项交易整体才能达到。该判断标准指的是以整体达成的商业结果为前提进行考虑，是基于同一个商业目的进行的系列安排；其四，在充分考虑了彼此影响的前提下才订立相关交易。作为判断一揽子交易的关键要素，同时或几乎同时考虑也是上述判断标准的重要方面。

      

      图1 一揽子交易的判断标准

      结合图1来看，一揽子交易的四项判断标准都不是决定性的，实务中企业需要按照实质重于形式的原则，根据具体情况、交易实质以及合同条款进行具体分析和判断。对一揽子交易的判断最为重要的是对前后交易是否有所关联的判断，一般情况下除合并双方外，外部通常很难判断多次交易是否属于一揽子交易。

      33号准则对多次处置子公司股权直至丧失控制权的会计处理方式进行明确规范，如果上述交易满足一揽子交易的一项或多项判断标准，企业需要将其作为一个整体进行相应处理。同时，对于多次实现的企业合并，根据33号准则应用指南的相关要求，在一揽子交易判断时，企业除了需要认真考虑上述四个主要判断标准外，还应该综合分析取得对价、时点、方式、对象以及股权比例等因素。

      (二)一揽子交易的会计处理分析

      1.多次购买股权构成一揽子交易。根据购买进度和最终拥有股权比例的不同，该类一揽子交易又可划分为以下三种情形：其一，最终形成共同控制或重大影响的情形。该种情形下如果符合一揽子交易的判断标准，实际价款应该计入其他非流动资产，形成共同控制或重大影响时，相应会计处理应该将多次交易视为一个整体，并将其看作权益性交易。例如，企业多次购买交易对象股权，持股比例从0到5%再到20%，如果属于一揽子交易应该按照上述方法进行处理；其二，最终取得控制权的交易情形。该种情形下如果符合一揽子交易的判断标准，实际价款也应该计入其他非流动资产，取得交易对象控制权时，相应会计处理应该将多次交易视为一个整体，并将其看作取得子公司控制权交易，并且应该确认处置损益。例如，企业多次购买交易对象股权，持股比例从0到5%再到51%，如果属于一揽子交易，在明确区分合并类型的基础上按照上述方法进行处理；其三，母公司购买子公司少数股权和企业合并的交易情形。该种情形下如果符合一揽子交易的判断标准，企业应该根据收购份额确认为商誉，并将剩余股权支付义务确认为负债，即将其看作取得子公司控制权交易，如企业多次购买交易对象股权，持股比例从20%到51%再到100%。

      2.多次处置股权构成一揽子交易。根据最终是否丧失控制权和重大影响的不同，该类一揽子交易也可划分为三种情形：其一，企业丧失控制权但未丧失重大影响的情形。如果上述交易符合一揽子交易的判断标准，企业应该在合并报表将净资产份额与价款的差额计入其他综合收益，最后再转入当期损益，即将其看作丧失控制权的股权处置交易。例如，企业通过多次处置使持股比例从100%到51%再到20%，如果属于一揽子交易应该按照上述方法进行相应处理；其二，企业丧失控制权和重大影响的情形。如果符合一揽子交易的判断标准，企业也应该将其看作丧失控制权的股权处置交易，如企业通过多次处置使持股比例从51%到20%再到5%。针对收取剩余价款权利，企业应该根据相关准则的规定将其计入其他非流动资产或其他流动资产；其三，企业不拥有控制权但最终丧失重大影响的情形。如果上述交易符合一揽子交易的判断标准，对收取剩余价款权利的处理方式与第二种情形相同，但应该将其看作丧失重大影响的长期股权处置交易，如企业通过多次处置使持股比例从20%到5%再到0。