对于会计政策变更、会计估计变更和前期差错更正这三种会计变更类型，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的相关规定，采用的会计处理方式不同。会计政策变更，应采用追溯调整的会计处理方式，将累积影响数追溯调整至列报前期最早的期初留存收益和相关项目的期初余额以及其他比较数据。会计估计变更，应当采用未来适用法，其影响数在当期予以确认。当本期发现前期差错时，对于重要的前期差错，企业应采用追溯重述法进行差错更正，视同该前期差错从未发生过，从而对相关项目进行更正。如果企业滥用会计估计，应将其作为会计差错，并严格按照差错更正进行相关账务处理。然而，在准则执行过程中，三项会计调整存在一定程度的交叉，如涉及会计估计的调整，是因为会计估计确认政策发生了变化导致估计数据变动，还是前期主观估计偏差抑或是后来有了发展变化等情况才需要对会计估计进行修正，三者很难准确区分。 实务中，按照准则要求，由于取得了新信息、积累了更多经验以及后来情况发生了变化等，则需要对会计估计进行变更，应当采用未来适用法进行处理。问题是，当出现的新变化是对前期估计进行修正、且修正的累计影响在当期报表中确认时对当期报表影响重大的情况下，是照搬准则规定在当期报表中予以确认，还是将此类会计估计变更参照前期差错更正的会计处理，对报表对应的会计科目进行追溯更正更为妥当？本文拟通过一个与所得税相关的前期亏损会计估计变更案例，结合《中华人民共和国企业所得税法》和《企业会计准则》的相关规定，探讨在原则导向下，如何正确理解和运用会计变更相关准则和配套指引，并提出与此相关的内部控制体系完善措施，为会计变更类型的正确选择和运用保驾护航。 二、会计政策、会计估计、前期差错的区别 会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法(企业会计准则，2006)。企业采用的会计政策在前后各期间应当保持一致，除非法律、行政法规、国家统一的会计制度等提出要求需要进行变更或者会计政策变更能够在一定程度上提供更为可靠、相关的会计信息时，才可以变更会计政策。 会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断(企业会计制度，2001)。会计估计无法避免某种程度的不确定性，其原因在于做出会计估计时要运用到某些假设，而当据以进行会计假设的基础发生变化，则可能需要对会计估计进行相应的修订。这个过程就是会计估计变更。会计估计发生修正往往是外界客观条件不受人为控制发生了变化，且变化超出了合理预测范围。根据以上定义，会计估计变更可以归结为以下两种情况：(1)据以进行会计估计的基础发生了很大变化。如因技术进步导致某项资产提前淘汰，改变了其使用寿命；(2)企业取得了新信息、积累了更多经验，发现原来的会计估计已经不能准确反映企业的最新情况，需要调整估计金额。 前期差错是指没有运用或者错误运用了财务报表编报前或批准报出时预期能够或能够获取并且加以考虑的可靠信息，从而对前期的财务报表造成了一定的省略或错报。通常包括以下情况：计算出错、会计政策应用错误、疏忽或者曲解事实以及由于舞弊产生的影响、存货和固定资产盘盈等。 每一个会计相关项目的确认、计量都涉及会计政策的选择，而要正确计量则需要根据最近可利用的信息进行会计估计。会计估计是一个动态的、不断选择最近可利用信息进行职业判断的过程。两者都涉及选择：会计政策是如何计量，通过对计量政策、确认方法的选择，为计量指明了方向；会计估计则是如何正确计量，通过对所能获取信息数据的整合分析，使估计的结果尽可能贴近事实，是一个技术层面的操作。当发现前期会计估计错误或者会计政策应用出现偏差，此为前期差错。 根据《企业会计准则讲解》，判断变更是属于会计政策还是会计估计变更，划分的基础是变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更。当至少涉及其中的一项时，该事项就是会计政策变更；当不涉及这些划分基础变更时，该事项可判断为会计估计变更。《企业会计准则讲解》给出了一个原则性的区分标准，但对某项具体的变更到底属于会计政策变更还是会计估计变更，在准则的不同时期和不同国家的准则中，有着不同的认定。如对于固定资产折旧方法变更，目前准则明确规定其属于会计估计变更，而在之前的准则中属于会计政策变更。《国际会计准则》将折旧分摊方法的选择和使用寿命的预计作为属于需要判断的事项，因而要求这种改变应作为会计估计变更进行会计处理。GAAP将折旧方法的变更归为会计政策变更，但对其影响未进行追溯调整。 无论是会计估计变更还是前期差错更正，其均是根据目前出现的新情况对相关会计事项进行一个重新的认定，其主要的区别在于，这个认定是基于后发的事实还是之前一直存在却没有得到运用或错误运用或这个事实在应预测到而未预测到的范围。故若有事实能够表明，以前期间所作出的会计估计有误或存在滥用的情况，则应按照前期差错更正的相关会计处理方式进行处理。 三、案例分析 (一)案例描述 甲公司为2016年挂牌成立的信息服务类企业，因初创期投入较大且尚未形成稳定的收入来源，故2017年亏损2 000万元，2018年亏损900万元，但2019年扭亏为赢，实现利润总额100万元。 按照《中华人民共和国企业所得税法》第十八条规定，企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。《企业会计准则第18号——所得税》规定，按照税法规定允许用以后年度所得弥补的可抵扣亏损以及可结转以后年度的税款抵减，比照可抵扣暂时性差异的原则处理。2017年、2018年发生亏损时，甲公司认为无证据表明未来五年可产生足够的收益弥补亏损，基于会计谨慎性原则，未进行可抵扣暂时性差异确认。2019年甲公司扭亏为盈，管理层认为目前的盈利状况预示企业逐步进入盈利轨道，未来可获得充足的税前利润弥补前期亏损。2019年甲公司当期利润弥补完前期亏损后，对形成的2 800万元可抵扣暂时性差异进行了确认，新增递延所得税资产700万元，所得税费用-700万元，使净利润增至800万元。
