探析政府会计主体对PPP项目核算规范的应用　　

      PPP(Public Private Partnership)是政府部门以特许经营权方式和社会资本方合作，社会资本方发挥其资金和管理优势在为社会提供公共产品的同时，取得一定的回报满足其盈利目标，实现共赢。2013年底，我国自上而下推进PPP改革，经过努力，目前PPP已成为我国公共服务的重要供给方式。PPP模式的应用有效解决了我国经济快速发展与公共基础设施不足的矛盾，也缓解了政府财政资金不足的压力。随着PPP的发展，对这种合作项目所涉及的经济活动，政府部门如何进行会计处理，如何在会计报告中进行列报，成为会计实务界亟须解决的问题。《政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同》(简称GAS10号准则)的颁布填补了政府部门对PPP项目进行会计核算的空白。本文对该准则的核算范围进一步界定，并对其会计处理、会计报告列报进行深入探析，从而为实务界进行会计核算提供参考。

      一、对GAS10号准则适用范围的界定

      该准则首先对其适用范围进行界定，该准则规范的PPP项目合同是政府方与社会资本方依法依规订立的合同，而且必须同时具备规定的“双特征”和“双控制”。该准则第二条规定的“双特征”是指：“(1)社会资本方或项目公司在合同约定期间内代表政府方使用PPP项目资产提供公共产品和服务；(2)社会资本方或项目公司在合同约定的期间内就其提供的公共产品和服务获得补偿。”该准则第三条规定的“双控制”为：“(1)政府方控制或管制社会资本方或项目公司使用PPP项目资产必须提供的公共产品和服务的类型、对象和价格；(2)在合同终止时，政府方通过所有权、收益权或其他方式控制PPP项目资产的重大剩余权益。”PPP项目资产除了符合上述规定的“双特征”和“双控制”之外，和其他资产一样也必须同时满足资产确认的两个必备条件：一是与该资产相关的服务潜能很可能实现或经济利益很可能流入，二是该资产的成本或者价值能够可靠地计量。只有同时满足上述条件的PPP项目资产政府部门才能进行确认、计量、记录和报告。GAS10号准则的适用范围判定步骤如图1。

      由于在实践中PPP项目运作模式多元化，需按照上述步骤对每一种运作模式进行甄别，判定其是否适用GAS10号准则的规定。

      

      图1 GAS10号准则适用范围的判定步骤

      (一)适用GAS10号准则的运作模式

      1.建设—运营—移交模式(Build-Operate-Transfer，简称BOT)

      BOT是由社会资本或项目公司承担PPP项目的设计、融资、建造，并由社会资本方或项目公司负责运营、维护和用户服务，合同期满后再将项目资产及相关权利等移交给政府的一种运作方式。该模式下，建设项目由社会资本方或项目公司筹资建设，筹资风险和建设风险也由社会资本方或项目公司承担，但政府是以授予社会资本方特许权为代价，社会资本方或项目公司代表政府方使用PPP项目提供公共产品和服务，并通过其提供的公共产品和服务获得补偿，符合GAS10号准则规定的“双特征”。由于该项目资产属于公共基础设施，其提供的产品和服务涉及民生，所以政府方在项目资产运营期间应控制该资产提供的公共产品和服务的类型、对象和价格，避免社会资本方或项目公司任意提高价格从中谋取暴利，损害广大人民的利益；而且在合同期满后，项目的所有权移交给政府部门，由政府部门控制其剩余资产，同时符合GAS10号准则规定的“双控制”。因此BOT运作模式适用本准则的规定，政府部门应确认为资产。

      2.转让—运营—移交模式(Transfer-Operate-Transfer，简称TOT)

      TOT是指政府将其存量资产的所有权转让给社会资本方或项目公司，并由其负责运营、维护和用户服务，合同期满后将项目资产交给政府的一种运作方式。该模式和BOT的区别只在于项目资产来源不同，BOT的项目资产由社会资本方或项目公司筹资建设，而TOT的项目资产系政府部门的存量资产，其运营方式和移交方式与BOT是一致的，同时符合GAS10号准则规定的“双特征”和“双控制”，属于本准则的规定。

      3.改建—运营—移交模式(Rehabilitate-Operate-Transfer，简称ROT)

      ROT是TOT模式的演变，是指由社会资本方或项目公司将政府部门的存量资产进行改建或扩建，并由社会资本方或项目公司进行运营，合同期满再将资产移交给政府部门的一种运作方式。同样符合GAS10号规定的“双特征”和“双控制”，属于本准则的规定。

      (二)不适用GAS10号准则的运作模式

      1.委托运营(Operation & Maintenance，简称O&M)

      O&M是指政府将其存量公共资产的运营维护职责委托给社会资本方或项目公司，但是社会资本方或项目公司并不负责用户服务的一种合作方式。该模式实质属于管理外包，该资产属于政府部门的自有资产，适用于《政府会计准则第5号——公共基础设施》的规定。