对金融资产转移之继续涉入会计处理规则的解读与建议

      一、问题的提出

      《企业会计准则第23号——金融资产转移》(财会[2017]8号)及其应用指南(2018)(以下简称CAS 23及其应用指南)根据被转移金融资产所有权上的风险和报酬是否完全转移及企业对被转移金融资产是否保留控制，将金融资产转移分为三种情况：一是终止确认被转移金融资产；二是按照继续涉入程度确认相关资产及负债；三是继续确认被转移金融资产。第一种和第三种涉及的金融资产转移的会计处理方法比较简单，且基本符合常规的会计处理原则，容易被理解和接受。对于第二种情形，无论是实务形态还是具体会计处理方法都呈现出多样化，且有别于传统商品交易或事项的会计处理方法，可能导致特殊的计量和损益确认问题，若不理解准则背后的会计处理逻辑，实务中很容易导致准则执行失真。本文就金融资产继续涉入的会计处理涉及的难点进行解读和辨析。

      二、金融资产转移之继续涉入的会计处理规定及相关疑点辨析

      (一)金融资产转移之继续涉入的会计处理规定梳理

      当企业既没有转移也没有保留(被转移)金融资产所有权上几乎所有风险和报酬，且保留了对该金融资产的控制的，应当按照其继续涉入被转移金融资产的程度继续确认被转移金融资产和相关负债。其中，继续涉入被转移金融资产的程度，是指企业承担的被转移金融资产价值变动风险和报酬的程度。笔者梳理了中国企业会计准则和国际财务报告准则关于继续涉入被转移金融资产的会计处理的相关规定，并进行了对比，如表1所示。

      (二)我国会计准则对金融资产转移之继续涉入的会计处理规定存在的问题

      通过表1可以看出，CAS 23及应用指南和《国际财务报告准则第9号——金融工具》(以下简称IFRS 9)对金融资产转移之继续涉入会计处理的相关规定基本是一致的，虽然我国会计准则基本实现了与国际会计准则趋同，但笔者发现我国CAS 23及其应用指南仍存在以下问题：

      1.准则规定较为简化，缺少会计处理总原则向具体实务情形的会计处理方法的推演过程。虽然CAS 23及其应用指南对实务中的继续涉入的具体基本情形(包括提供信用增级和附加期权两种基本类型)给予明确的会计处理规定及案例讲解，但每个案例的处理方法表面上看都是迥异的，对金融资产转移之继续涉入的会计处理逻辑难以形成举一反三的效果。笔者认为主要原因系准则搭建时未将继续涉入实务情形的会计处理规则与表1中的会计处理总原则建立推演关系。例如附期权继续涉入的相关负债的计量公式如何推演出来，准则或指南未予以进一步说明。

      

      2.准则中适用的术语未予以定义或者区分，增加理解准则的难度。以“被转移金融资产以摊余成本计量的情形”为例，如表1所示，CAS 23中相关负债的计量中出现了“继续涉入的被转移资产的账面价值”“企业保留的权利”和“企业承担的义务”三个会计术语，但未给予这三个术语进一步的定义和区分。资产产生于权利，而相关负债计量规定中的被转移金融资产和保留的权利之间的关系未予以明确；负债亦源于企业的义务，而相关负债计量公式的右边同时出现了资产、权利和义务的计量，导致实务中对其存在不同的解读。

      3.准则之间对金融资产转移之继续涉入下相关负债计量规定的表述和措辞存在出入。仍以“被转移金融资产以摊余成本计量”的情形为例，CAS 23应用指南中规定“被转移资产和相关负债的账面价值等于企业保留的权利和义务的摊余成本”，容易被理解成“被转移资产的账面价值=企业保留的权利”“相关负债的账面价值=义务的摊余成本”。这与CAS 23对继续涉入中的相关负债的计量规则表述明显不一致。笔者通过对照IFRS 9的相关规定及表述发现，其应是“被转移资产和相关负债的账面价值净额等于企业保留的权利和义务的摊余成本”的意思。

      (三)金融资产转移之继续涉入的会计处理逻辑的解读

      1.金融资产转移之继续涉入相关规定适用边界的划分。金融资产转移之继续涉入情形，由于在转移日其所有权上的风险和报酬既没有完全转移，也没有完全保留，其结果依赖于等待被转移金融资产未来的风险和报酬变动情况。通常情况下，已经发生的交易或有事项形成的，其结果须由未来的发生或者不发生才能决定的不确定事项，与其相关的会计处理由《企业会计准则第13号——或有事项》(以下简称CAS13)予以规定。笔者认为，就单纯交易事项性质而言，金融资产转移之继续涉入情形属于或有事项。但是就该经济活动发生的频率或者作为一种市场经济行为而言，并非具有偶发性；也就是说，对金融资产转移而言，其可能存在的继续涉入情形已经成为一种金融市场上普遍存在的交易模式，其会计处理不适用按照偶发性交易事项为出发点制定的CAS 13，需按CAS 23相关规定单独予以对待，更能为财务信息使用者提供相关的信息，反映金融资产的内在风险和报酬属性。同理，按照历史退货经验或其他信息预计的销售退货情形，就交易或事项性质而言，也属于或有事项，但是由于其经济活动不是偶发交易或者事项引起的，该情形的会计处理便由《企业会计准则第14号——收入》单独予以规定。综上所述，笔者建议将金融资产转移之继续涉入作为CAS 13适用范围除外情形看待。划清CAS 23与CAS 13适用边界和管辖范围，有助于保持具体准则之间的衔接和会计准则体系整体的协调。