一、研究背景 政府财务报告审计是国家审计机关的一项基本职责。从国外审计实践看，围绕对政府财务报表进行审计，审计机关开展了相关的各项工作，形成了鉴证、检查、评价、揭示、分析等一系列的审计活动。这些政府财务报告审计，以审计机关责任为基础，反映了审计机关在国家治理体系中的定位、作用以及价值。在我国权责发生制政府综合财务报告制度改革已全面推开、建立健全政府财务报告审计机制已势在必行的背景下，本文基于审计机关责任，以英国、美国、新西兰、澳大利亚、加拿大五国为例，研究审计机关政府财务报告审计的具体活动，以期为我国审计机关开展政府财务报告审计提供借鉴和参考。 (一)审计机关责任 关于审计机关责任，通常可以从审计机关关于自身的“Mission”“Role”“Functions”等的陈述中获知。英国审计署的“目的”是为议会检查公共支出，以公共审计的观点帮助议会掌控政府账目和改进公共服务。美国审计署的“使命”是支持国会履行宪法职责，帮助联邦政府改进绩效和确保责任，向国会提供客观的、以事实为基础的及时信息。加拿大审计署的“任务”是实施独立的审计和研究，向议会、区域立法机关、皇家公司董事会、政府和社会公众提供客观的信息、建议和保证。新西兰审计署将“作用”分为两个部分，一是主计作用，即对政府部门支出在用途和资金数量方面符合议会的期望提供保证；二是审计作用，即每年对每个公共实体开展审计。澳大利亚审计署的“目的”是通过提交给议会的独立报告，评价澳大利亚政府机构的履职情况和透明度，并进而带来公共机构绩效的改进。 虽然这些责任内容的具体表述有所不同，但是可以归纳为两个要点，第一是对政府及其部门的责任，促进其信息透明和提升绩效；第二是对议会的责任，向议会提供客观有用的信息，为其监督政府服务。 (二)基于审计机关责任研究财务报告审计活动的意义 通常所说的财务报告审计，主要是指对财务报表发表审计意见，即对财务报表的真实性和公允性发表独立审计意见。对财务报告审计这一一般意义上的理解，限制了人们对审计机关政府财务报告审计的看法，从而低估了政府财务报告审计的作用和价值。而基于审计机关责任研究政府财务报告审计活动的意义在于，从国外国家审计推动政府改进和为议会提供服务的责任的视角，突破单纯的财务审计概念，全方位认识审计机关的政府财务报告审计活动，即审计机关以政府财务报告为指向所进行的各项工作，并进一步明确政府财务报告审计的重要性，以及更加深刻理解审计机关在国家治理体系中的作用。 二、国外审计机关政府财务报告审计活动 国外对于政府财务报告审计，通常在相关的法律法规中进行了明确的规定。从国外的审计实践来看，随着权责发生制政府会计改革，审计机关根据改革进程和编制情况，适时开展了政府财务报告审计，经历三十多年的发展，形成了对财务报表发表审计意见、审查资金使用合规性、反映政府财政财务管理状况、分析国家财政前景等各项具体的审计活动。 (一)对政府财务报表发表审计意见 对财务报表进行鉴证并发表意见，是政府财务报告审计的首要和基本任务。审计机关要对政府财务报表的真实和公允发表审计意见，对财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报做出合理保证。这与一般意义上的财务报表审计是一致的，其总体审计目标、审计技术和方法，与注册会计师的财务报表审计并没有实质上的差异。 政府财务报告是政府及其部门、机构和公共实体运用公共资金的状况和结果的反映，其公共性的属性，使得政府财务报告审计通常更加关注政府资产计价的合理性、政府债务列示的完整性，以及政府合并报表中合并范围、部门之间会计核算的差异性等方面。综合近几年来五个国家的政府财务报告审计，政府财务报表的真实公允性审计呈现出以下特征： 1.关注政府资产特别是公共基础设施计价的合理性。政府为满足社会公共需求，除了拥有自身运行所必要的资源之外，还负责诸多公共基础设施的建设、运营和管理、维护。这些资产中，重大民生工程和交通基础设施等不仅存续期长、占比高，而且这些资产的计价、相关数据的质量和资产所产生的收益，存在固有的不确定性，因而这些资产的计价比其他资产更加困难。由此，这些资产的计价成为审计机关需要识别的重要资产。新西兰审计署将占资产总额近三分之一的国家高速公路网络、轨道网络、电力资产的计价，连续在2017～2018年①、2018～2019年作为新西兰政府财务报告审计的关键审计事项；英国审计署对按照重置折余成本基础计价的公共基础设施网络，作为2015～2016年交通部报表审计中需要花费大量工作的事项。 2.关注包括未来社会福利支出、保险赔偿等政府负债的准确性。社会保障、医疗卫生、退休养老这些社会福利支出，以及意外索赔的保险赔偿等，是政府重要的财政责任，尤其是人口老龄化、医疗成本上涨等因素，将会加剧政府应对的压力，严重时可能导致长期财政失衡。政府必须对这些既复杂又不确定的债务进行准确的估计，做好风险防范。这些估计所依赖的贴现率、通货膨胀率、成本增长率、人口变化等关键假设和判断，会直接影响负债报告。审计机关需要对这些关键假设进行测试，以评估所应用的假设的合理性，从而确定负债信息的准确性。
