货币资金是所有资产中流动性最强、含金量最高的项目，对报表使用者来讲至关重要。同时，货币资金也被普遍认为是所有资产中审查难度系数几乎最小的一项。虽然非常重要却未足够重视导致了一次又一次货币资金审计失败。2019年，康美药业、康得新、辅仁药业巨额货币资金不翼而飞，骇人听闻，被称为最辱智商的造假，连踩两雷的瑞华也被证监会立案调查，引发广泛关注。本文统计了2007年至2019年证监会对会计师事务所的行政处罚公告，共计51份，其中有24份均与货币资金审计不到位有关，占比高达47%，也就是说每2次审计失败中几乎就有一次与货币资金审计相关，故有必要对其展开深入分析。 一、货币资金审计失败原因分析 (一)银行函证问题 银行函证是可靠性高的外部证据，也是银行存款审计中至关重要的实质性程序。据统计，24个货币资金审计失败样本中，有20个均与银行函证相关，占比高达83%。银行函证存在的主要问题有： 1.应函证未函证。《中国注册会计师第1312号——函证》第7条规定，注册会计师应当对银行存款、借款(包括零余额账户和在本期内注销的账户)及与金融机构往来的其他重要信息实施函证。实务中，既可能出现对银行账户遗漏函证，还可能出现对重要信息或事项遗漏函证。统计的24个货币资金审计失败样本中有9个应函证未函证，占比达37.5%。其中，新大地交行、万福生科虚构户、宝硕股份资金结算中心开户行、欣泰电气某银行账户函证程序缺失，有2个属于对已销户银行未函证。此外，有2个虽然已函证，但未直接函证是否存在对外担保、定期存款是否质押或者冻结等事项。 2.未有效控制函证。《中国注册会计师第1312号——函证》第18条规定，当实施函证程序时，注册会计师应当对询证函的内容以及发出和收回保持控制。注册会计师应亲自控制函证的收发，银行函证虽然可以由被审计单位代为填写，但注册会计师应对函证内容进行审核之后再亲自发出和收回。实务中，为了提高效率，有些注册会计师或将函证的发函和收函交由被审计单位完成，或交被审计单位填写并直接发出，这样的函证无法取得有效的外部证据，必然导致程序失效，函证因此毫无意义和价值。24个样本中，有8个均属于此种情形，占比33%。 3.未执行有效的替代程序。《中国注册会计师第1312号——函证》第21条规定，如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。替代审计程序应当能够提供实施函证所能够提供的同样效果的审计证据。样本中有5家事务所积极式函证在没有收到回函的情况下，没有实施相应的替代程序，比如欣泰电气的审计师在银行函证未回函情况下，对其1～6月累计借方发生额为-1444万元的异常情况也未实施进一步审计程序；利安达在九好集团审计报告出具日未收到银行回函，在浙江证监局提示过关注3亿元定期存单的情况下，仍未执行有效的审计程序，未发现虚增3亿元银行存款及3亿元定期存单质押的事实。 4.未执行进一步审计程序。《中国注册会计师第1312号——函证》第25条规定，如果有迹象表明收回的询证函不可靠，注册会计师应当实施适当的审计程序予以证实或消除疑虑。收到银行回函，应认真审查，如果出现询证函仅有个人签章未加盖银行公章，或者两次回函印章和经办人签字明显差异等情况，应执行进一步审计程序，比如亲自到银行函证等；应将回函所有有用信息与账簿信息进行核对，而不只是简单地核对下银行存款余额。比如正源和信未将亚星化学的银行回函列示的保证金金额与对应的未到期银行承兑汇票相核对，也未将回函列示的未到期银行承兑汇票与应付票据明细账相核对，导致未发现所开大量银行承兑汇票未入账的事实。 (二)银行对账单问题 注册会计师取得并检查银行对账单和余额调节表，是证实银行存款存在性的重要程序。24个样本中有5个与此相关，占比21%。主要问题是：未取得银行对账单原件(如未加盖银行印章)，未认真抽查对账单并核对日记账等。其中，康华农业巨额虚增银行存款，银行回函确认的余额与账面金额相差6278万元，对该不符事项，立信所仅核对了账面金额与康华农业提供的银行对账单后，就确认了账面金额，未实施恰当的进一步审计程序；博元投资农行5952账户2012年仅有一笔6200万元的支出，银行对账单显示收款方为杭州—公司而非账面记录的天津—公司，发生日期为2012年4月27日而非账面记录的2012年5月2日，记账凭证所附银行单据为虚假回单。 (三)定期存单问题 根据中国银行业监督管理委员会《单位定期存单质押贷款管理规定》(2007年7月3日)的规定，单位定期存单只能为质押贷款的目的而开立和使用。由于办理存单质押贷款时，存单原件要交给贷款银行，故审查定期存单时，一定要注意是否已被质押，一方面可以向银行函证是否存在定期存款质押问题，另一方面可以检查存单原件，如果只有复印件，则可合理推断存在抵押担保等问题。样本中，对定期存单核查不谨慎的有2例，占比9%。 (四)抽查单据及核查大额流水问题 注册会计师应检查银行存款发生额，尤其关注大额银行存款收支业务。抽查单据时除了留心银行回单的真伪之外，还应特别关注银行单据摘要栏、对方名称等信息。立信所对大智慧电子银行回单摘要栏“打新股资金”等异常未保持关注，未发现其以集中打新股等的收款虚增2013年软件销售收入。而雅百特和华阳化工的审计师在审查记账凭证时，均未认真审查银行回单的对方名称，未识别出销售款并非来自对应的客户、预付款并非支付给了对应的供应商，也就是资金流与信息流并不一致。
