政府会计平行记账下期末结转逻辑关系解析

       2019年我国政府会计改革的重要创新是构建“3+5”要素的平行记账模式。在政府会计平行记账模式下政府财务会计中净资产核算与政府预算会计中预算结余核算相应地成为各自体系的纽带与核心，也都是各自体系的难点。2019年我国第一次全面实施政府会计准则制度过程中，许多政府会计实务工作者对期末、年末政府财务会计和政府预算会计中“结转”的账务处理把握不准确、不到位，影响我国全面实施政府会计准则制度体系的效果。本文分两个部分分别阐述政府财务会计中收入费用结转到净资产以及净资产之间结转逻辑关系和政府预算会计中三大类预算收支结转到预算结余以及预算结余之间结转逻辑关系，以期使会计工作者更好地掌握期末、年末政府财务会计与政府预算会计中“结转”的账务处理。

       一、政府财务会计中期末净资产结转逻辑关系解析

       政府财务会计中收入费用期末或年末结转到净资产核算相对简单，而净资产科目之间结转逻辑关系相对复杂，其复杂性在于每个净资产科目期末或年末是否结转结平。如结转结平，什么时候结转？平时、期末还是年末进行结转？结转到什么净资产科目？如不结转结平，期末、年末科目余额方向，借方还是贷方？每个净资产科目具体情况各不相同，非常复杂。

       (一)政府单位收入费用及净资产结转逻辑关系

       根据政府会计制度，资产负债表、收入费用表的编制期包括月度和年度，报表分为月度报表和年度报表。《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》“第一部分总说明”第八点规定“单位应当至少按照年度编制财务报表和预算会计报表”。所以，政府单位按照月度编制资产负债表、费用表并不是强制性要求。本文按照“单位是否编制月度资产负债表、收入费用表”分别阐述政府财务会计中收入费用结转到净资产核算(如图1)。

      

       如果单位编制月度资产负债表、收入费用表，那么月末单位将全部收入、费用类科目①的本月发生额统一转入“本期盈余”科目，年末“本期盈余”科目余额转入“本年盈余分配”科目。因此，月末“本期盈余”科目借方或贷方有余额，年末无余额。如果单位不编制月度资产负债表、收入费用表，只编制年度财务报表，那么年末单位将全部收入、费用类科目的本年发生额统一转入“本期盈余”科目，“本期盈余”科目余额再转入“本年盈余分配”科目，年末“本期盈余”科目无余额。所以，“本期盈余”项目仅在月度资产负债表中列示，年度资产负债表中不列示。

       事业单位从“本期盈余分配”科目中按照预算会计下计算的提取金额计提专用基金，借记“本年盈余分配”科目，贷记“专用基金”科目。这种“从预算结余中提取的专用基金”主要是“职工福利基金”明细项目。事业单位专用基金还包括“从预算收入中提取的专用基金”和“设置的专用基金”。“从预算收入中提取的专用基金”典型例子是高等学校、公立医院等一部分事业单位可以从收入计提专用基金并计入费用，如公立医院按照医疗事业收入的1%～3%。计提医疗风险基金，计入医疗活动费用，专门用于支付医疗风险保险或医疗事故赔偿。“设置的专用基金”典型例子是高等学校使用捐赠资金建立的保留本金的基金。

       计提专用基金或不计提专用基金②，剩下的“本期盈余分配”科目余额全部转入“累计盈余”。“本期盈余分配”科目是结转过渡性科目，平时不涉及该科目核算，年末才涉及该科目核算，年末该科目无余额。

       事业单位使用专用基金购建固定资产、无形资产，在财务会计中确认资产增加的同时，按照相同的金额从“专用基金”科目转入“累计盈余”科目。如2×19年9月23日丁事业单位使用专用基金12万元购入一台不需要安装的专用设备，其会计处理如表1。

      

       表1中会计处理的经济实质是限定性净资产转到非限定性净资产。从政府会计核算实务角度分析，使用专用基金购置固定资产没有“收入来源”，如果不增加累计盈余，计提这部分固定资产折旧并计入费用，可能出现“负的净资产”。因此，按照相同的金额先从“专用基金”科目转入“累计盈余”科目以增加“累计盈余”，后续再计提这部分固定资产折旧，可以完全避免产生“负的净资产”问题。

       “专用基金”科目期末贷方余额反映事业单位累计提取或设置的尚未使用的具有专门用途的限定性净资产。

       年度中政府单位之间非现金资产无偿调入、无偿调出，通过“无偿调拨净资产”科目核算，年末“无偿调拨净资产”科目余额转入“累计盈余”科目。“无偿调拨净资产”科目期末余额情况最复杂：如果本年度截至本月前单位发生了非现金资产无偿调入、无偿调出业务，月末借方或贷方有余额；如果本年度截至本月前单位都没有发生非现金资产无偿调入、无偿调出业务，月末无余额；不论本年度是否发生非现金资产无偿调入、无偿调出业务，年末都无余额。也就是，“无偿调拨净资产”项目仅可能在月度资产负债表中列示，年度资产负债表中不列示。