为完善我国企业会计准则体系，保持与国际财务报告准则的持续全面趋同，财政部于2018年年底颁布了新修订的《企业会计准则第21号——租赁》(简称“新租赁准则”)，并于2021年1月1日开始在全国执行企业会计准则的企业中全面实施。新租赁准则充分考虑了实务中经常出现的租赁范围、租赁期限和租赁对价变动的情况，增加了租赁变更的会计处理规定，但承租人与出租人在租赁变更情况下的会计处理完全不同，而租赁变更与租赁负债的重新计量也是两个不同的概念，不应混为一谈。本文结合具体案例，对与租赁变更相关的会计问题展开分析，为会计实务工作者运用新租赁准则提供参考。 一、租赁付款额与租赁收款额是否一定不同 新租赁准则第十八条、第三十八条分别对租赁付款额、租赁收款额的定义与构成内容进行了具体规定。通过对比准则条款中两个项目的具体构成内容，可以发现两者的前四项构成内容基本相同，分别为：①固定或实质固定付款额(应扣除出租人提供的租赁激励相关金额)；②取决于指数或比率的可变付款额；③行使认购选择权时的行权价格；④行使终止租赁选择权时的支付款项。只有第五项构成内容有差异。租赁付款额的第五项构成内容是在承租人提供的担保余值下预计应支付的款项，这一项不一定有实际支付，因为它不是指承租人的担保余值，而是承租人在该担保余值下预计应支付的金额。如果在租赁期开始日承租人预计租赁期满时资产的公允价值大于或等于其担保余值，则在计算租赁付款额时，与担保余值相关的付款额就为零。而租赁收款额的第五项构成内容是承租人及其关联方、独立第三方(如专门的担保公司)担保的余值，通常是指与出租人无关的一方或多方担保的租赁期满时资产的公允价值。 可见，租赁付款额和租赁收款额的第五项构成内容的差异很明显，租赁付款额代表的是承租人使用租赁资产的支付义务，要考虑未来经济利益是否很可能流出，即使承租人提供了租赁资产的担保，如果预计租赁期满时租赁资产的公允价值不低于担保余值，就不构成支付义务。而出租人作为租赁资产的所有者，为了保护自身权益，会要求承租方或独立第三方提供相应担保，构成相应的收款权利。但两者的金额并非一定不相同(假定租赁双方对选择权的估计一致)，如果依据租赁合同，租赁资产的所有权在租赁期满时转让给承租人，或者约定的认购价款远低于租赁期满时预计的资产公允价值，也就是预计租赁资产所有权在租赁期满时会发生转移，这样出租人就不用承担租赁资产余值变动的风险，此时其通常不会要求承租人或独立第三方对租赁资产余值提供担保，也即两个第五项构成内容都不存在了，在这种情形下租赁付款额与租赁收款额的金额是相等的。下面举例进行说明。 例1：甲公司(出租人)于2021年1月10日采用融资租赁的方式将一台大型设备出租给乙公司(承租人)。租赁合同规定：①该设备租赁期为8年，每年支付租金10万元；②根据物价指数计算的租金为8万元；③承租人提供的租赁资产担保余值为5万元，在租赁期开始日，乙公司预计标的设备在租赁期满时的公允价值为5万元。 分析：对于承租人乙公司而言，虽然提供了5万元的担保余值，但在租赁期开始日，预计标的设备在租赁期满时的公允价值也为5万元，故不存在支付义务。因此，租赁期开始日承租人的租赁付款额=固定付款额+与物价指数挂钩的可变付款额=10×8+8=88(万元)。但如果租赁期开始日，预计标的设备在租赁期满时的公允价值仅为3万元，则承租人在5万元的担保余值下需支付2万元，此时租赁付款额就为90万元(88+2)。 对于出租人甲公司，其收款额与预计的资产余值没有关系，只与担保余值相关。租赁期开始日出租人的租赁收款额=承租人固定付款额+承租人与物价指数挂钩的可变付款额+承租人担保余值=10×8+8+5=93(万元)。如果租赁合同约定，租赁期满时租赁资产的所有权转移给承租人，那么出租人就不必承担租赁资产余值变动的风险，因此出租人通常不会要求承租人提供担保，此时租赁收款额与租赁付款额均为88万元。 二、租赁变更与租赁负债重新计量的联系与区别 租赁负债的重新计量与租赁变更是两个完全不同的概念，租赁负债是指承租人尚未支付的租赁付款额的现值，其金额主要取决于三个因素：尚未支付的租赁付款额，折现利率，折现期限。在租赁期内，承租人往往会在原合同条款范围内对租赁期开始日预计的租赁付款额或租赁期限、折现利率进行重新确定，从而与租赁期开始日的确定数产生差异，这一重新确定不需要租赁双方另外单独协商签订租赁合同。而租赁变更是指对原租赁合同条款之外内容的变更，如对租赁期限、租赁对价或租赁范围的变更，通常租赁双方需要另行协商签订合同，作为对原租赁合同的补充。 租赁变更如果作为一项单独租赁，则承租人需要依据变更条款确认新的租赁负债；如果不作为一项单独租赁，则承租人需要依据变更后的租赁付款额、折现率和剩余租赁期限对租赁负债进行重新计量。而租赁负债的重新计量往往是在租赁期开始日后发生了租赁付款额的变动(如实质固定付款额变动、用于确定租赁付款额的指数或比率变动、担保余值下预计的应付金额变动)，或者与租赁期开始日所做的选择权(如在承租人可控范围内的重大事件发生时，续租选择权、终止租赁选择权、认购选择权)估计有出入时，承租人需要依照变动后的未来租赁付款额与变动后的折现率[如果是实质固定付款额变动、用于确定租赁付款额的指数或比例(浮动利率除外)变动、担保余值下预计的应付金额变动，折现率不变]，在剩余的租赁期内加以折现计算现值。租赁变更通常会伴随租赁负债的重新计量，但租赁负债的重新计量不一定是由于租赁变更。下文有关于租赁变更例题的详细解析，在此不再赘述。
