受制于《政府会计准则——基本准则》所厘定的“双基础”会计核算原则，《政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表》(以下简称《新制度》)要求政府会计主体的财务会计账套和预算会计账套应分别执行权责发生制和收付实现制。《〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表〉与〈行政单位会计制度〉〈事业单位会计制度〉有关衔接问题的处理规定》(财会[2018]3号)(以下简称《衔接规定》)也严格依据“双基础”原则对首次执行日的财务会计账套和预算会计账套做出了追溯调整的相关规定。本文拟对追溯调整的机理和相关调整事项加以具体剖析。 一、关于追溯调整机理的剖析 自2012和2013年度以“双分录”为表象特征的行政和事业单位会计制度改革以来，行政和事业单位的会计核算基础既不是严格的收付实现制也不是严格的权责发生制。《新制度》要求财务会计账套应执行严格的权责发生制、预算会计账套应执行严格的收付实现制。对于政府会计主体执行《新制度》前后会计核算基础的差异，自然需要做出明确统一的规定，以确保《新制度》的顺利落地与实施。 认真研读《衔接规定》后我们不难发现，《衔接规定》对财务会计账套和预算会计账套均实施了严格的追溯调整政策。具体而言，针对行政和事业单位执行《新制度》以前发生的依据权责发生制原则应确认和计量但未确认和计量的业务事项，以及应依据收付实现制原则确认和计量但采用了权责发生制原则确认和计量的业务事项，分别作出了具体的追溯调整规定。但需要指出的是，《衔接规定》对行政和事业单位的财务会计账套及预算会计账套所做出的具体追溯调整规定均存在一定的差异，相比较而言，行政单位的追溯调整事项相对较少。 二、财务会计账套的追溯调整事项剖析 承上所述，《衔接规定》依据严格的权责发生制原则分别对行政单位和事业单位在执行《新制度》的首次执行日应予追溯调整的事项做出了具体规定。 1.行政单位的追溯调整事项。《衔接规定》要求行政单位的财务会计账套应追溯调整的事项包括补提固定资产折旧和补提无形资产摊销。在实际执行过程中，行政单位应做好如下与补提固定资产折旧相关的具体工作：首先，依据《政府会计准则第3号——固定资产》应用指南对各类固定资产的实际折旧年限做出具体规定，此项工作应该在各行政单位履行最高层级的行政决策程序。其次，做好固定资产清查盘点工作，确保2018年12月31日的固定资产账实相符。第三，准确确定各项固定资产的已经使用年限，为确定各项固定资产应予补提折旧的金额提供必要的条件。 需要指出的是，在实际工作中，不宜为图省事而对各类固定资产估计一个整齐划一的成新率。对于首次执行日以前实际使用年限已经超过行政单位依规确定的折旧年限的单项固定资产，可以全额补提折旧，但在这类固定资产实际报废前，仍应继续做好账实核对等基础管理工作。至于补提无形资产摊销，行政单位需要依据《政府会计准则第4号——无形资产》所规定的无形资产摊销年限的确定规则，结合各项无形资产的具体情况，制定各项无形资产的摊销政策，并依据各项无形资产的已使用年限，计算出各项无形资产需要补提摊销的具体金额。 2.事业单位的追溯调整事项。《衔接规定》规定的事业单位首次执行日财务会计账套的追溯调整事项远多于行政单位，这是因为与事业单位实际发生的需要按照权责发生制予以核算的业务事项相对较多。 (1)补提坏账准备。《衔接规定》中规定，事业单位应当按照2018年12月31日无须上缴财政的应收账款和其他应收款的余额计算应计提的坏账准备金额，即事业单位需要上缴财政的部分无须计提坏账准备，笔者认为该项规定旨在从技术层面避免应上缴财政款项的减少或流失。需要指出的是，目前，事业单位计提坏账准备只是《新制度》的要求，而与事业单位相关的财务制度中并无相关要求，此外，《新制度》和《衔接规定》也只是规定了坏账准备计提或补提的账务处理规则，但对于究竟该如何计提坏账准备并无具体规定，因此从总体上而言，事业单位计提坏账准备的官方政策尚不完整，实务中还缺乏可操作性。笔者建议，在实际工作中，事业单位可以参照账龄分析法的基本原理自行制定本单位的坏账准备计提政策，借此将坏账准备的计提要求落到实处。如果将来相关部门发布了具体的坏账准备计提政策，事业单位可以依规通过追溯调整的路径来贯彻落实。 (2)按照权益法调整长期股权投资账面余额。在执行《新制度》以前，事业单位的“长期投资——长期股权投资”采用成本法进行后续计量，《衔接规定》中规定，事业单位应当将原“长期投资”科目余额中属于股权投资的金额，转入新账的“长期股权投资”科目及其明细科目，这就意味着在新旧账套衔接环节，事业单位财务会计账套结转过来的“长期股权投资”科目仍维系着原成本法下的后续计量金额。需要指出的是，《新制度》下，事业单位的长期股权投资通常应采用权益法进行后续计量，《衔接规定》在事业单位财务会计账套的调整事项中要求，在新旧制度转换时单位应当在“长期股权投资”科目下设置“新旧制度转换调整”明细科目，依据被投资单位2018年12月31日财务报表的所有者权益账面余额，以及持有被投资单位的股权比例，计算应享有或应分担的被投资单位所有者权益的份额，调整长期股权投资的账面余额，借记或贷记“长期股权投资——新旧制度转换调整”科目，贷记或借记“累计盈余”科目。
