增值税是我国第一大税种。截至2020年4月，现行有效减免税政策代码目录中与增值税有关的包括改善民生、鼓励高新技术、促进区域发展、促进小微企业发展、转制升级、节能环保、支持金融资本市场、支持“三农”、支持文化教育体育、支持其他各项事业等10大类193个税收减免代码。增值税减免税项目在会计核算和纳税申报方面与应税项目有所不同，特别是新冠疫情期间小规模纳税人系列税收优惠政策的发布，使小规模纳税人增值税减免税的会计核算和纳税申报变得比较复杂，相关问题已成为近期实务界讨论的热点之一。 一、小规模纳税人增值税减免税的会计核算 (一)减免税项目的发票开具 直接免税项目只能开具增值税普通发票，发票上征收率栏选择“免税”，金额为价税合计数。例如，根据《财政部 国家税务总局关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》(财政部 国家税务总局公告2020年第13号)，自2020年3月1日至5月31日，对湖北省的小规模纳税人免征增值税，享受这一政策的纳税人需要按“免税”填开增值税普通发票。再如，销售自产农产品免征增值税，纳税人同样需要按“免税”填开增值税普通发票。 有条件的免税政策，如果在销售业务发生时不能确定是否可以免税，则先按应税业务开具发票，待满足免税条件后另行申报免税。例如，根据《财政部 国家税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》(财税[2019]13号)的规定，按季度申报的小规模纳税人季度销售额未达到30万元时免征增值税，纳税人可以先按应税业务开具发票，待季度终了判断是否符合免税条件后再申报免税。 减征项目的发票按政策要求开具。有的减征需要按原征收率开具，比如小规模纳税人销售已使用固定资产时，由3%减按2%征收，开具发票仍按原征收率3%开具；有的减征项目需要按减征后的税率或征收率开具发票，例如《财政部 国家税务总局关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》(财政部 国家税务总局公告2020年第13号)中规定“湖北省外的小规模纳税人减按1%征收率征收增值税”政策，纳税人要按1%征收率开具增值税普通发票，征收率在开票系统中已经设置(如需补开以前的发票，需手动调整税率)。 (二)减免税的会计核算 小规模纳税人增值税减免税会计处理的依据是《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》(财会[2016]22号)，“达到增值税制度规定的免征增值税条件时，将有关应交增值税转入当期损益。”由于22号文并没有明确计入当期损益的哪个具体科目，在实务中产生了不同的处理办法。 一是将增值税减免计入“营业外收入”。持这种观点的人认为，既然22号文并未明确规定计入哪个损益类科目，可以参照《财政部关于小微企业免征增值税和营业税的会计处理规定》(财会[2013]24号)的规定将其计入“营业外收入”。二是将增值税减免计入“主营业务收入”。持这种观点的人认为，增值税减免是企业日常经营活动形成的经济利益流入，且与所有者权益增加无关，完全符合最新《企业会计准则——收入》第二条中对收入的定义。三是将增值税减免计入“其他收益”。持这一观点的人认为，最新修订的《企业会计准则第16号——政府补助》新增了“其他收益”科目，增值税减免作为与企业日常活动相关、但不宜确认收入或冲减成本费用的政府补助可以通过该科目核算。 笔者认为，政府补助的重要特征之一是直接取得资产，但是增值税的直接减免不涉及资产的直接转移，不适用政府补助准则。财会[2013]24号文件早已失效，计入“营业外收入”也是没有依据的。在这种情况下，优先执行收入准则是比较好的选择。因此，符合收入条件的增值税直接减免应确认收入，未确认收入的应直接冲减当期损益。而且对企业来讲，确认为主营业务收入还可以增加企业的销售收入，扩大广告费及业务宣传费等扣除类项目税前扣除标准的计算基数。 二、小规模纳税人增值税减免税业务的纳税申报 (一)相关税收政策 小规模纳税人减免税申报涉及主表《增值税纳税申报表》(小规模纳税人适用)以及《增值税减免税申报明细表》。减免税项目的销售额，包括小微企业免税销售额、未达起征点销售额、其他免税销售额、出口免税销售额等，需要在主表相应栏次填列。本期免税额以及其中的小微企业免税额、未达起征点免税额也要在主表相应栏次中填列。仅享受小微企业免征增值税政策或未达起征点的小规模纳税人不需填写《增值税减免税申报明细表》，除这两种情况外，还享受其他减免税政策的小规模纳税人需要按要求填写该表。 在减税降费政策指引下，近年来国家陆续出台了一系列针对小微企业的普惠性税收优惠政策，如“小规模纳税人发生增值税应税销售行为，季(月)合计销售额未超过30万元(10万元)的，免征增值税。”新冠疫情发生以来，国家相继发布了系列支持新冠疫情防控的税收政策，包括“对纳税人提供生活服务取得的收入，免征增值税”，“自2020年3月1日至12月31日，对湖北省增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入免征增值税；对其他地区的小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入减按1%征收增值税”等等。当小规模纳税人同时适用多项减免税优惠政策时，申报时优先适用小微企业普惠性税收减免政策。因此，小规模纳税人首先需要判断季度(月度)销售额是否超过标准，以确定是否可以享受小微企业免征增值税政策，不能享受小微企业免税政策时再考虑其他免税政策。判断销售额时，免税销售额也要列入统计口径。另外，开具增值税专用发票的销售业务虽然在统计口径之内，却不在免税范围之列。
