企业重组，就是企业通过债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等方式，对社会资源进行整合优化，从而提高社会资源的利用效率和效果。其对经济结构调整，实现经济高质量增长具有积极作用。然而，在企业重组中，特别是同一控制下企业合并中，当被合并方或被收购方为非上市公司，且同一控制人为自然人时，同一控制人股权转让个人所得税处理存在一些问题亟待解决。因此，本文拟对企业重组过程中，特别是同一控制下的企业合并所涉及的同一控制人股权转让个人所得税处理过程进行梳理，分析其存在的问题，并有针对性地提出政策建议，以期为个人所得税法的进一步完善提供参考。 一、根据税法规定同一控制下企业合并中个人所得税的处理 在同一控制下的企业合并中，当合并方与被合并方都是由同一自然人股东所控制时，同一控制人在股权转让过程中，应按照税法规定缴纳相应的股权转让个人所得税。根据《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号)第四条的规定，个人转让股权，适用20%的比例税，按“财产转让所得”缴纳个人所得税。应纳税所得额为股权转让收入扣除股权原值及合理费用的差额，合理费用为股权转让过程中按照相关规定支付的合理税费。由于同一控制下的企业合并(会计准则中的概念)包含了同一控制下的“合并”(税法中企业重组的概念)以及同一控制下的“股权收购”(税法中企业重组的概念)，因此本文从同一控制下的“合并”和同一控制下的“股权收购”两个维度来介绍同一控制下企业合并中同一控制自然人股东股权转让的个人所得税处理。 (一)同一控制下的“合并” 在同一控制下的“合并”中，当同一控制人为自然人时，该同一控制人股权转让需按照相关规定计算缴纳个人所得税。在“合并”中，无论是吸收合并还是新设合并，同一控制人股权转让所涉及的个人所得税处理一致。因此，本文以吸收合并为例，具体介绍同一控制下的“合并”中同一控制人股权转让所涉及的个人所得税计算。由于在同一控制下的“合并”中，同一控制人同时持有合并方及被合并方100%的股份，合并过程中支付的对价主要由同一控制人自己决定，因此以下三种合并对价均可能出现：①低于成本价；②成本价；③公允价。本文通过例1分别介绍同一控制下“合并”在以上三种支付对价下所涉及的个人所得税处理问题。 例1：A公司注册资本为2 000万元，股东为甲自然人，甲实际出资2 000万元，持有A公司100%的股权。B公司(非上市)注册资本为1 000万元，股东也为甲自然人，甲实际出资1 000万元，持有B公司100%的股权。截至到合并日，B公司净资产的账面价值为1500万元(注册资本1 000万元、未分配利润500万元)，公允价值为1700万元。由于A、B公司的业务互补，若将A、B公司进行合并可以产生较大的协同效应和规模效应，因此A公司拟吸收合并B公司100%的股权，合并后B公司所有资产和负债都并入A公司，B公司注销，不考虑合并过程中涉及的其他税费。计算结果如表1所示。 表1 “合并”中同一控制人股权转让涉及的个人所得税处理
| 支付对价的三种情况 | 个人所得税的计算过程及依据 | |
| ①以低于成本价的任何价支付：假设甲在合并过程中并未收取任何款项，A公司也未支付任何款项 | 根据《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局2014年第67号)规定，当股权转让收入低于股权对应的净资产份额时，视为股权转让收入明显偏低，应由税务机关核定。该例中，股权转让价格为0，明显低于甲的股权对应的B公司净资产的份额1500万元(1500×100%)，税务机关应核定甲的股权转让收入。假设税务机关采用净资产核定法，即按照每股净资产或股权对应的净资产份额核定。则甲在股权转让过程中应当缴纳的个人所得税为：(1500×100%-1000)×20%=100(万元) | |
| ②以成本价支付：假设合并价格为B公司的出资成本1000万元 | 合并价格1000万元低于甲的股权对应的B公司净资产份额1500万元(1500×100%)，甲的股权转让收入需要税务机关核定。假设采用净资产核定法，则甲在股权转让过程中应当缴纳的个人所得税为：(1500×100%-1000)×20%=100(万元) | |
| ③以公允价值支付：假设合并价格为公允价值1700万元 | 合并价格1700万元高于甲在B公司净资产的份额1500万元(1500×100%)，应以1700万元作为甲的股权转让收入。甲在股权转让过程中应当缴纳的个人所得税为：(1700-1000)×20%=140(万元) |
(二)同一控制下的“股权收购” 在同一控制下的“股权收购”中，当同一控制人为自然人时，同一控制人转让股权需按照相关规定计算缴纳个人所得税。 例2：A公司注册资本2 000万元。B公司(非上市)注册资本1 000万元，截至到股权收购日B公司净资产的账面价值为1 500万元(注册资本1 000万元、未分配利润500万元)，公允价值为1 700万元。A公司和B公司的实际控制人均为甲自然人。由于A公司与B公司的业务互补，相互合并可以产生较大的协同效应和规模效应，因此，A公司拟收购B公司股权，以实现对B公司的控制，收购后A、B公司依然保持独立的法人主体。若股权转让收入需税务机关核定，则均采用净资产核定法。以下根据同一控制人的持股情况分四种情形分析。
