差额征税是针对我国“营改增”过渡时期的特殊政策安排，它是为确保所有行业税负“只减不增”，而所采取的一种税收“平移”措施。为了顺利推进“营改增”工作，以最大限度地降低转制风险，财政部、国家税务总局遂决定对劳务派遣服务、安全保护服务、人力资源外包服务、金融商品转让、融资租赁和融资性售后租回等业务均实行差额征税。截至2019年3月6日，差额征税项目累计已达到27项。自“营改增”试点以来，在企业经营过程中，不但适用差额征税的情况显著增多，而且差额征税的内容也是晦涩难懂，至于其实务操作更是颇为复杂，令众多相关企业财务人员茫然不知所措，尤以金融租赁业为甚。本文以融资租赁和融资性售后租回业务为例，运用典型案例，着力分析金融租赁业务中出租方差额征税项目的会计核算、发票开具及纳税申报，以便为企业更好地进行增值税的申报和缴纳提供经验借鉴。 一、差额征税原理 (一)基本内涵 “营改增”下的差额征税，主要是指营业税改征增值税后，应税服务的纳税人，按照国家有关营业税差额征税的政策规定，以取得的全部价款和价外费用，扣除规定项目价款后，将最后的不含税余额作为销售额的一种征税办法。实行差额征税这个办法，最主要的目的是为了进一步优化税制结构和减轻企业税收负担，在全社会营造公平竞争的市场环境，激活社会投资释放市场潜力，从而真正实现经济持续稳定健康发展。 (二)出台原因 上游的销项是下游的进项，形成了一条环环相扣的抵扣链条。若要保持此通道畅通就必须具备一个前提条件，即上游的企业和下游的企业，都必须为增值税一般纳税人。因此，倘若在某个中间环节，突然横亘或冒出了一个小规模纳税人，那么紧密连接的链条将宣告中断。由于小规模纳税人不属于一般纳税人，根据现行税法规定，其不能取得合法的增值税扣税凭证，也无法抵扣进项税额。这将加重小规模纳税人的实际税负。再加上小规模纳税人大多属小微企业，根本无与大中型企业抗衡的能力，进一步恶化了小规模纳税人的生存环境。为了从根本上扭转这种不合理的现象，在国务院授权下，国家相关部门遂对差额征税政策进行了全面扩围，以造福于广大小规模纳税人。 (三)实施效果 三年多的实践已反复证明，差额征税政策的扩围，无论是采用一般计税法，还是选择简易计税法，均取得了显著的成效，这不仅创造并积累了宝贵的经验，还可将税制改革和管理进一步引向纵深。在一般计税法下，差额征税的做法是直接减少了纳税人的销项税额；而在简易计税法下，差额征税的结果是直接减少了纳税人的应纳税额。与纯粹的进项税额抵扣相比，虽然差额征税的操作手法与其完全不一样，但是两者的抵税效果却不相上下。 二、案例分析 (一)融资租赁 按照标的物的不同，融资租赁服务分为有形动产融资租赁服务和不动产融资租赁服务。两者的税务处理，详见表1。 例1：2018年1月1日，大华公司应C公司的要求，购进一条全新生产线并出租给C公司。该生产线估计使用年限为6年，租赁期(2018年1月1日—2022年12月31日)为5年，预计期满无残值。自租赁期开始日起，C公司于每年年末支付租金2000000元。该生产线在2018年1月1日的公允价值为8000000元，大华公司为签订该租赁合同发生的初始直接费用500000元，此笔款项已通过银行存款支付。此外，大华公司为购买该生产线向银行借款，每年支付的利息为150000元。大华公司和C公司均属于增值税一般纳税人，适用增值税税率均为17%。需要说明的是，大华公司是经中国人民银行批准从事融资租赁业务的试点纳税人。 分析：本例中，租赁自2018年1月1日开始，至2022年12月31日结束，租期总共为5年，其已占该生产线可使用年限(6年)的83.33%＞75%，符合融资租赁的判定标准。 最低租赁收款额=租金×期数+优惠购买价格=2000000×5+0=10000000(元) 用差值法计算租赁内含利率：2000000×(P/A，r，5)=8000000+500000，可得r=5.68%。 最低租赁收款额=承租人最低租赁付款额+对出租人而言的担保余值=10000000+0=10000000(元) 最低租赁收款额的现值=8000000+500000=8500000(元) 长期应收款=最低租赁收款额+初始直接费用=10000000+500000=10500000(元) 未实现融资收益=10500000-8500000=2000000(元) 在租赁期内，大华公司各期应分摊的融资收益，如表2所示。 表1 融资租赁的税务处理
| 租赁项目 | 有形动产 | 不动产 | |
| 纳税人 | 经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，以及其他适用情形等。 | |
| 差额政策 | SA①=FPEC②-LI③IBI④-VPT⑤ | |
| 计税方法 | 一般计税 | 简易计税 | 一般计税 | 简易计税 | |
| 适用范围 | GT⑥ | SST⑦ | GT(新项目) | GT(老项目)、SST | |
| 税率(%) | 17 | 3 | 11 | 5 | |
| 发票开具 | 按收取的FPEC全额开具专票或普票。 |
