(上接第1期) 三、新冠疫情导致在建工程停工，相关借款费用的会计处理 新冠肺炎疫情(以下简称新冠疫情)导致建设中的工程暂停的，在借款费用资本化期间内发生的借款费用是否可以停止资本化？有观点认为，应暂停借款费用资本化，将发生的借款费用计入当期损益。《企业会计准则第17号——借款费用》[财会[2006]3号，以下简称借款费用准则(2006)]第十一条规定，“符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益，直至资产的购建或者生产活动重新开始。如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，借款费用的资本化应当继续进行”。因新冠疫情是公共卫生突发事件，企业按照政府要求暂停施工属于非正常中断，应将暂停期间的借款费用计入当期损益。也有观点认为，虽然此次新冠疫情是公共卫生突发事件，可归类为非正常中断，但是因新冠疫情暴发于2020年年初，在我国某些地区(例如东北地区)的这个季节原本就因严寒而无法施工需要暂停，这种情况下属于“所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序”，暂停施工期间发生的借款费用仍应资本化计入在建工程成本。 笔者认为，首先，新冠疫情的爆发认定为公共卫生突发事件后，属于不可预见的情形，因新冠疫情暂停工程施工可以理解为“非正常中断”，且按照借款费用准则(2006)规定，非正常中断持续时间超过3个月的，应暂停借款费用资本化。如果没有超过3个月的，仍应将借款费用资本化计入在建工程成本。其次，如果新冠疫情暂停施工所覆盖的期间，与所建造的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序的期间相同，且超过3个月的，可以认定为不属于“非正常中断”，而将暂时期间的借款费用资本化计入在建工程成本。 四、收入的确认 企业日常活动所产生的收入(营业收入)是企业维持正常经营活动的重要指标，是利润表中第一行项目，也是企业经营活动现金流入的重要来源。受新冠疫情影响，企业暂停生产经营或者提供服务，营业收入受到较大影响，在此期间，有些企业为了履行合同或者维持客户关系，即使客户向企业购买其日常活动产出的商品或服务支付对价具有不确定性，但仍然向客户提供商品或劳务，在这种特殊情况下仍需按《企业会计准则第14号——收入》[财会[2017]22号，以下简称收入准则(2017)]的规定进行相应的判断。收入准则(2017)第五条规定，当企业与客户之间的合同同时满足五个条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入。新冠疫情期间即使企业满足了收入准则(2017)有关合同成立中的四个条件，如果仍然无法满足“企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回”的条件，依然不能满足合同成立的条件。为此，新冠疫情期间企业销售商品或提供劳务，需要考虑收入准则(2017)有关合同成立条件的判断，如果在合同开始日不符合合同成立条件，或者虽然合同开始日满足合同成立条件但是后续期间发生重大事项等不再满足合同成立条件，则需要按收入准则(2017)第六条规定，对该合同进行持续评估，在其满足合同成立条件并在客户取得相关商品控制权时确认收入。对于不符合合同成立条件的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已向客户收取的对价无须退回时，才能将已收取的对价确认为收入。 新冠疫情下，企业可能出于维护客户关系等考虑同意降价执行未完成的合同。对于合同交易价格的后续变动，收入准则(2017)应用指南规定，因合同变更导致的，应当按照有关合同变更的规定进行会计处理；因其他原因导致的，企业应当按照在合同开始日所采用的基础将该后续变动金额分摊至合同中的履约义务。对于新冠疫情下执行中的客户合同不修改合同范围但修改价格的情形，如果判断其属于合同变更，则视已转让的履约义务与未转让的履约义务是否可明确区分，作为原合同终止及新合同订立处理或者将变更作为原合同的组成部分采用累计追加调整法处理；如果不属于合同变更，则企业按照合同开始日所采用的基础将该后续变动金额进行分摊，调整已履行的履约义务确认的收入金额。两种情形下，价格变动影响确认的期间可能会不同。 新冠疫情下与客户之间的合同不修改合同范围但修改价格的情形是否属于合同变更？收入准则(2017)定义的合同变更，是指经合同各方批准对原合同范围或价格作出的变更。笔者认为，首先要考虑该合同交易价格的后续变动如果源于原合同已有的条款或企业在合同开始日已公开宣布的政策、声明或已存在的惯例，应当按照可变对价的规定进行会计处理；如果交易价格的变动是交易双方基于新情况重新商定的结果，符合合同变更的定义，应该按照合同变更进行会计处理。其次，对于符合合同变更的情况，还应当考虑已转让部分和未转让部分是否可明确区分，在已转让和未转让的商品或服务可明确区分的情况下，如果交易价格的变更针对的是已经完成的履约义务，则合同变更的影响应立即体现在损益表里；如果交易价格的变更针对的是尚未完成的履约义务，应当按照未来适用法，将交易价格的变更体现在剩余的履约义务履行期间。如果已交付的商品或者服务与未交付的商品或者服务不可明确区分，则按照收入准则(2017)第八条(三)的规定，将合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理，并将交易价格变更对已确认收入的影响，在合同变更当日调整当期收入。例如，甲公司与乙公司签订5 000万元的固定价格合同，合同约定甲公司在乙公司拥有的土地上建造一栋办公楼。假定符合收入准则(2017)在某一时段内履行履约义务的规定，甲公司按投入法确认履约进度。甲公司于新冠疫情前已执行该合同的30%，并确认了1 500万元的营业收入。因发生新冠疫情，甲公司暂停3个月的施工，故向乙公司交付办公楼的时间将推迟3个月。经甲公司与乙公司协商，乙公司同意将价格改为4 500万元(原合同并没有发生突发事件调整价格等条款)，假定已转让的商品与未转让的商品不可明确区分，且履约进度不变，则甲公司应就该项价格调整对原已确认的1 500万元收入的影响，在合同变更日调减当期收入150万元。
