2018年12月，财政部发布了新租赁会计准则(CAS21)，在承租人会计处理上引入了一套单一的会计确认和计量模型(使用权模型)，取消了原准则关于融资租赁和经营租赁的分类，要求承租人对所有租赁(选择简化处理的短期租赁和低价值资产租赁除外)均采用与原准则有关融资租赁类似的要求，在资产负债表中确认使用权资产和租赁负债，并分别确认折旧和利息费用。租赁负债的计量取决于尚未支付的租赁付款额的现值的计量，而单一的会计确认和计量模型使得使用权资产的确认和计量与租赁负债的确认和计量密不可分。租赁负债计量所依赖的租赁付款额可能会因为各种原因而发生变化，其中最广泛的当属租赁变更，而租赁变更的会计处理的时点至关重要。本文在阐述使用权资产的确认和计量原理及关键确认计量时点的基础上，总结了租赁变更会计处理的三类基础模型，并举例分析了如何将复杂的租赁变更分拆为基础模型并进行恰当的会计处理，最后分析了一些特殊的租赁变更问题。笔者认为，只要掌握了使用权资产确认计量的原理及其关键时点，再复杂的租赁变更的会计处理难题也将迎刃而解。 一、使用权确认计量的关键时点 CAS21将租赁定义为“在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同”。站在承租人的视角，所有的租赁都是一定期间内租赁资产的使用权，通过使用权确认和计量的模型将承租人的会计处理单一化。 从资产的定义来看，“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”，拥有所有权或控制权是资产的确认基础。在拥有租赁资产租赁期间的控制权的前提下，识别出的租赁也自然满足资产的定义。控制租赁资产使用的权利以租赁资产交付使用为前提，租赁资产的交付使用是租赁合同履行的开始，承租人也因此要承担付款的义务，故而租赁资产的交付使用日即租赁期开始日就是使用权资产和租赁负债的初始确认的日期。 在后续合同的履行过程中，租赁合同可能会做出原合同条款之外的各种变更，例如缩短或延长租赁期限，减少或增加部分租赁面积等等。以变更租赁期限的合同为例，租赁资产已交付承租人，协议变更的生效就表明使用权的期限发生变化进而也同时导致未来租赁义务的变化，所以租赁合同变更的生效日就是使用权的后续计量日。而在增加部分租赁面积的合同变更中，协议变更的生效日不必然发生新增租赁面积的交付，此时新增租赁面积的交付日才是新增使用权资产的确认时点。但当新增租赁面积不构成一项独立租赁时，原租赁面积可能需要进行重新计量，此时重新计量日又该如何确定？所以，面对这些合同变更时，如何在恰当的时点对租赁变更做出恰当的会计处理是亟待解决的问题。 二、租赁变更的会计处理的基础方法 CAS21第二十八和第二十九条定义了租赁变更并规定了租赁变更的会计处理，当租赁变更增加了租赁资产且增加的对价公允反映了新增租赁资产的单独价格时，才作为一项单独的租赁进行处理，否则应当在租赁变更生效日进行恰当的处理。然而，这两条规定有些晦涩不清，具体到各种合同变更的会计处理时还需要紧扣使用权确认计量的理论基础。笔者认为，租赁的各种变更中最基础的变更只有三种，一是租赁资产的增加，例如租赁面积的增加；二是租赁期限的延长或对价的变动；三是租赁期限的缩短。 (一)租赁资产的独立增加 例1：甲公司租了一面积为4000平方米的办公室，租赁期限从2019年1月1日至2022年12月31日，无延期或提前终止租赁的选择权，年租金100万元，增量借款利率作为折现率是5%，租金每年底支付，不考虑税负的影响。2019年12月31日，甲与出租人签订补充协议，约定再新增1 000平方米的租赁面积，租赁期限从2021年1月1日至2022年12月31日，年租金25万元，租赁期开始日增量借款利率是6%，租金支付方式不变。 分析：甲公司新增租赁使用权的对价能反映其单独价格，所以甲公司应当将新增的1 000平方米的使用权作为一项单独的租赁，使用新的增量借款利率进行处理，确认日为2021年1月1日即租赁期开始日。尽管租赁变更时，增量借款利率已经发生变化，但原租赁使用权的计量使用的增量借款利率维持5%不变。 于2021年1月1日，甲公司对新增租赁面积进行如下的会计处理： 借：使用权资产 45.84 贷：租赁负债 45.84 (二)租赁期限的延长或合同对价的变动 例2：接例1原租赁条款，2019年12月31日，甲公司与出租人签订补充协议，约定以每年95万的租金延长1年租赁期限，原租赁的租金也统一调为每年95万元。补充协议生效日，增量借款利率是6%。 分析：甲公司并未新增租赁使用权，仅仅是将原使用权的对价和期限进行了调整，由于原使用权已在甲公司控制之下，故而补充协议生效日就已改变了使用权的状态以及租赁付款义务，所以计量日应定为2019年12月31日。另外租赁变更后，增量价款利率也发生了变化，应该按照第二十九条的规定使用新的折现率进行重新计量。 于2019年12月31日，原租赁负债余额为272.29万，变更后租赁付款义务按照新的折现率计算的租赁负债余额为329.13，甲公司进行如下的会计处理：
