随着世界金融体系的变革、现代密码学的演进以及区块链、人工智能、大数据技术的新发展，数字货币在保护用户隐私、降低信息传递成本和提高交易效率等方面产生了积极的作用，成为各国关注的焦点。大型金融机构和互联网公司、中央银行、国际货币基金组织(IMF)和国际清算银行(BIS)纷纷参与数字货币的创立与炒币。中国人民银行经过国务院的正式批准，从2014年起开展央行数字货币(DC/EP)的研发工作，目前已进入试点验证阶段。截至2020年4月15日，根据CoinMarketCap网站数据，在各交易平台流通的数字货币已有2 514种，总市值高达1 931亿美元。数字货币作为一种新兴事物势不可挡，如何在财务报表中确认、计量和列报数字货币成为国内外监管机构、税务和会计准则制定机构非常重视的领域。 一、基于信任机制的数字货币分类 会计作为一种制度手段通过减少信息不对称降低交易成本，发挥作用的根本前提是会计契约各方的信任。作为新生事物的数字货币，价值的构成因素尤为复杂，包括政府、组织、个人之间的互相制约(例如国家信用背书)和担保、公证、法律法规等一系列规则(例如黄金本位)，以及信任因素之间的组合。因此，会计处理的核心关键是解决信任问题，即研究数字货币价值的制度保证，从而为资产和市场运营提供信息。 本文按照价值变动风险和抵押补偿机制，将数字货币划分为三类： (一)去中心化的“数字加密货币”(Cryptocurrency) 币与实物不挂钩，币值由网络内生，例如比特币、以太币(ETH)。 (二)固定挂钩的“稳定币”(Stablecoin) 基本概念是将币与稳定的资产(如美元、黄金等)挂钩或抵押，从而为人们提供无须担心价格波动、可转换的数字货币。 1.法币稳定币(Fiat Stablecoin)：以某种或一篮子法定货币挂钩或抵押，一般采用固定汇率(1稳定币：1美元)。例如Libra、Ture USD、USD Tether(泰达币)等。 2.加密稳定币(Crypto Stablecoin)：以其他虚拟货币挂钩或抵押。例如：BitUSD、MakerDAO等。 3.商品稳定币(CommodityStablecoin)：币的价格与某种商品挂钩或抵押，包括金属、能源等。例如：Digix Global、HelloGold。 4.演算法稳定币(Algorithmic Stablecoin)：基于生态系统需求通过算法调整货币供应，算法旨在遵循某些预设规则，比如追踪交易所交易基金ETF。例如：Basis、Kowala等。 5.混合稳定币(Hybrid Stablecoin)：以法币和代币抵押品混合挂钩或抵押。例如：Saga、Reserve等。 (三)央行数字货币(Sovereign Stablecoin) 由政府或中央银行支持并批准的法定货币，以国家信用为担保，具有无限法偿性。 数字货币的种类与比较见表1。 二、数字货币的国际会计处理 目前，国际会计准则和美国会计准则倾向基于现有会计理论框架，对数字货币提供原则性指引，暂不重新搭建和设计规则制度。 2019年6月，国际财务报告解释委员会(IFRIC)对持有加密数字货币(Holdings of Cryptocurrencies)做出了最终议程决议，即不提交此问题于会计准则制定流程，并对持有加密数字货币适用现行具体会计准则提供了指引。IFRIC认为数字货币并非货币资金，也非金融资产，而应被划分为无形资产，理由是其不具有物理形态，不能给予持有人固定货币单位的权利；如果持有人持有数字货币以备出售的，则适用IAS 2，按存货处理；如果持有人是数字货币的经纪人或交易商，也适用IAS 2，按存货处理，采用公允价值减出售成本的方法进行后续计量，价值变动计入当期损益。 此外，澳大利亚会计准则委员会，日本会计准则委员会，普华永道、安永会计师事务所对数字货币会计处理的基本思路和主要方法大同小异，主要认定为无形资产或货币，特殊情形下也可认定为金融工具。 可以看出，国际现行会计处理方法仍聚焦于数字货币的初始形态，即比特币、ICO等去中心化的数字加密货币，对固定挂钩的稳定币、央行数字货币等新兴货币讨论不足，影响数字货币作为“现金”或“现金等价物”的价值认同。本文认为，随着数字经济的发展，技术进步和机制创新已催生新型数字货币生态，会计从业者应秉承与时俱进的精神，调整和变革会计处理规则和方法。 三、数字货币的会计处理建议 IAS在新的概念框架中，不再将“可靠计量”作为确认标准，仅将“相关性”和“如实反映”作为新的确认标准，数字货币作为资产的属性得到一致认可。但在具体要素和计量方法上仍莫衷一是。本文在借鉴国际通行会计处理方法的基础上，围绕信任机制这个核心，回归会计本源，探讨了适合中国国情的数字货币会计处理方法。 (一)去中心化的“数字加密货币”的会计处理方法 数字货币作为没有物理形态的可识别的非货币性资产，要通过一定规则记录为会计要素并列入财务报表，首先需要甄别资产类别。中本聪基于哈耶克在《货币的去国家化》一文中的观点，发明了比特币，打破了货币发行对国家权力的单一依赖，但不挂钩任何资产导致无法建立新的信任机制，逐渐显露出价格剧烈波动、交易不便利等弊端(见图1)。金融稳定委员会(FSB)等国际组织认为其既无主权背书，也非黄金本位，没有真正发挥货币的职能，对金融稳定和货币政策的影响不明显，因此，按照IFRIC及现行会计实践，该类数字货币不能被确认为现金或现金等价物。
