众所周知，发票不仅是财务报销凭证，也是增值税抵扣凭证(法定可用于抵扣增值税的发票，下同)和所得税税前扣除凭证，发票上开具的税率必须与所开应税项目的适用税率一致，否则将被认定为不符合规定填开的发票，开票方要受到处罚，受票方不能作为增值税抵扣凭证和所得税的税前扣除凭证。近几年，我国对增值税税率(包括征收率，下同)进行了三次大的调整： 一是2018年财政部、税务总局签发《关于调整增值税税率的通知》(财税[2018]32号)，从2018年5月1日起原适用17%和11%税率的调整为16%和10%。 二是2019年财政部、税务总局、海关总署发布《关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号)，从2019年4月1日起原适用16%税率的调整为13%；原适用10%税率的调整为9%。 三是2020年为在疫情期间支持小微企业发展，财政部、税务总局发布《关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》(财政部税务总局公告2020年第13号)和《关于延长小规模纳税人减免增值税政策执行期限的公告》(财政部税务总局公告2020年第24号)，在2020年1月1日至12月31日前，对湖北省增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，免征增值税，适用3%预征率的预缴增值税项目，暂停预缴增值税；除湖北省外，其他省、自治区、直辖市的增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税，适用3%预征率的预缴增值税项目，减按1%预征率预缴增值税。同时，财政部、税务总局《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》(财政部、税务总局公告2020年第8号)和《关于支持疫情防控保供等税费政策实施期限的公告》(财政部、税务总局公告2020年第28号)还明确，在2020年1月1日至2020年12月31日期间对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，免征增值税。 在这三次税率调整的过程中，有不少纳税人反映：平时对哪项收入适用哪个税率，都掌握得一清二楚，唯独在税率调整时就分不清了，不知道哪项收入应当按原税率还是按调整后的税率计税。 分析其原因主要是：税率调整是在某一时点开始的，而企业的生产经营是连续不断的，收入也是连续不断发生的，加之按照税法规定结算方式不同，纳税义务发生时间也不同，这样，在税率调整时避免不了会给企业对适用原税率收入的确认带来难度，如：采取预收账款、赊销和分期收款结算方式销售货物时，其中的某一笔收入是按原税率计税还是按新税率计税，就分不清楚了，等等。 在发票的填开上也是如此，国家税务总局《关于统一小规模纳税人标准等若干增值税问题的公告》(国家税务总局公告2018年第18号)和《关于深化增值税改革有关事项的公告》(国家税务总局公告2019年第14号)虽然都明确在增值税税率调整前未开具增值税发票的增值税应税销售行为，需要补开增值税发票的，准许按照原适用税率补开，但如何划分也没有明确。也就是说：税率调整时究竟哪些收入适用原税率计税？应当按原税率开具发票？有些企业并不是很清楚。 笔者认为：纳税义务发生时间是判定计税收入实现的依据，纳税义务发生时间在税率调整时点之前的就适用原税率计税，发票就应当按原税率开具，否则就应当按新税率计税、按新税率开具发票。为此，笔者结合纳税义务发生时间将税率调整时按原税率计税、按原税率开具发票的收入确认方法归纳如下： 1.已作无票收入处理未开具发票的，因其适用税率已经确定，根据确认无票销售当时的记录，在确保受票人与无票销售的记录中购买方一致的情况下，可按原适用税率补开发票。 2.采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，税法规定的纳税义务发生时间(以下简称：纳税义务发生时间)为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天，其中“收讫销售款当天”，是指在销售过程中或者完成后收到款项的当天；“取得索取销售款项凭据的当天”，是指书面合同确定的付款日期，未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为转让完成的当天或者权属变更的当天。两者只要有一种情况在前(税率调整时点前一天，下同)，其收入就应当按原税率计税和开具发票。 3.采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，纳税义务发生时间为发出货物并办妥托收手续的当天，只要办妥托收手续这一天在前，其收入就应当按原税率计税和开具发票。 4.采取赊销和分期收款方式销售货物，纳税义务发生时间为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。只要这一天在前其收入就应当按原税率计税和开具发票。 5.采取预收货款方式销售货物，纳税义务发生时间为货物发出的当天。但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。按照这一顺序，只要符合上述条件的情况发生在前，其收入就应当按原税率计税和开具发票。但后者可能会出现适用两个或者三个税率的情况： 例如：某企业2018年1月1日签订一大型机械设备制造合同，价款30000万元，预计在2019年12月31日交货，并约定2018年1月1日先预付5000万元；2018年7月1日付款7000万元；2019年1月1日付款5500万元；2019年7月1日付款6000万元；2019年12月31日付款6500万元。发票在2019年12月31日一次开具。根据财税[2018]32号和财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号的规定，各期收款(收入)和开具发票的适用税率分别为：
