DOI：10.19641/j.cnki.42-1290/f.2020.19.011 据《企业会计准则第14号——收入》(财会[2017]22号，简称“现行收入准则”)第二和第三条的规定，与客户之间合同的标的应是企业日常活动产出的商品。但现实经济活动中，也有企业将日常活动产出与非货币性长期资产打包与交易对手签订合同的，比如转让专利权并提供该专利产品，将农地与其上农作物一起让售等。对这类包含日常活动产出(商品)和非日常活动项目(非货币性长期资产)的多元化合同，现行收入准则未做明确规定，相关指南所给予的指引也仅是一个抽象性表述，再加上增值税混合销售计征制度的影响，上述多元化合同的会计处理很是复杂。故设例予以分析、展示，以期能为相关实务工作提供一个完整的参考范例，助益现行收入准则在我国会计实务中的深入应用。 一、包含非日常活动项目的多元化合同设例 丙与丁均属制造行业的两个大型企业(一般纳税人)。丙企业持有A产品发明专利权证书，所产A产品适用增值税税率为13%，实际生产成本为90元/件，当前对客户的市场售价一般为110元/件，有30%供应给丁企业。A产品专利技术对丁企业产品配套升级和市场拓展意义重大。经初步沟通，丙企业愿意转让A产品专利权，但为A产品生产设备转产和人员的过渡考虑，丙企业希望在一定时期内还可以生产销售A产品。经友好协商，双方就A产品专利权转让和继续生产销售事宜以书面合同约定如下：①丙企业将A产品发明专利权(专业评估机构以市场法评定价值为2000万元)转让给丁企业，并可继续依本合同约定生产销售A产品。②合同总价款为3825万元。丁企业收讫专利技术资料，并收到国家知识产权局寄出的专利权转让手续合格通知书后一次性支付2100万元，其他价款(1725万元)的支付方式为：自合同签订日(20×2年12月1日)起，每三个月付款345万元，分5期付清，付款日为每期第三个月的月末(自然月最后一日)；在其他价款(1725万元)支付期内，丙企业须保证每月向丁企业交付1万件A产品(交货地点为丙企业H仓库)，若某月交货量不足1万件，丁企业将不再支付该月所在付款期及其以后的价款。③丙企业应接收、安排丁企业派遣的3名技术人员以顶岗方式参加A产品生产，所派遣人员的岗前培训、学习资料、生产安全等由丙企业负责，食宿、差旅等费用由丁企业负责。④其他价款(1725万元)支付期届至后，丙企业应立即停止生产A产品，丁企业应召回所派遣人员，并及时取回尚未提用的A产品。⑤合同价款为含税(增值税)价，丙企业就所收取任何价款向丁企业开具增值税专用发票的时间不得晚于收取价款当月月末。 合同生效后，丙企业如约交付A产品，丁企业也如约结算相应价款；这期间，丁企业收讫专利技术资料后，于20×3年3月20日收到国家知识产权局寄出的专利权转让手续合格通知书，并当即向丙企业转账支付2100万元价款。到20×4年2月底双方如约完成了合同规定的全部内容。 二、包含非日常活动项目的多元化合同拆分 对于上述既涉及日常项目(如A产品)又涉及非日常项目(如专利权)转让的多元化合同，进行具体会计处理的前置步骤是将合同加以拆分。一是区分合同安排中属于和不属于现行收入准则规范的部分，在此基础上确定合同安排各部分应适用的具体会计准则；二是基于前述区分将合同总价款予以分摊。下文以丙企业为会计主体展开分析。 (一)合同义务属性分析 分析合同义务属性的目的是，按照合同约定义务的履行是否属于企业日常活动，将合同义务划分为日常活动项目和非日常活动项目两部分，这既是确定合同适用什么会计准则的业务依据，也是将合同总价款合理划分的前提。上述例设合同为丙企业约定的主要合同义务有三项，分别是转让专利权、生产交付A产品、接纳三名技术人员顶岗参加生产。对于从事制造行业的丙企业来说，第一项义务的履行属非日常活动(让售无形资产)，受让方(丁企业)自然就不是现行收入准则上的客户了。第二项义务的履行属基本日常活动。第三项义务的履行实际上是向丁企业技术人员提供的特定期间(合同生效日至价款支付期届日)的顶岗技术培训服务，这种就专利技术的对外“传帮带”活动，往常在丙企业是不可能发生的。但在本合同项下，丙企业在生产A产品的过程中为特定客户(丁企业)提供了专利技术培训，类似于基本日常活动产出的“副产品”，应属于日常活动的范畴。所以，就第二、第三项义务的履行而言，作为交易对方的丁企业是现行收入准则上的客户。基于上述分析，就可以将例设合同划分为两部分：有关专利权转让的合同约定归为“与非客户之间合同”，有关A产品生产交付和顶岗培训服务的合同约定归为“与客户之间合同”，前者适用《企业会计准则第6号——无形资产》(财会[2006]3号，简称“无形资产准则”)，后者适用现行收入准则。 (二)合同总价款分摊方法 无形资产准则第二十二条规定，“企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益。”但在例设合同业务情景中，上述“计入当期损益”会计处理的关键问题是出售无形资产对价的计量和终止确认时间的判定，对此无形资产准则及其指南都没有做出具体指引。在这种情况下，企业根据各自的具体情况做出相应的会计处理，也未尝不可。但问题在于，不同企业可能会采用不同的处理方法，从而影响会计信息的可比性。
