[中图分类号]F230 [文献标识码]A [文章编号]1004-0994(2020)20-0009-7 DOI：10.19641/j.cnki.42-1290/f.2020.20.002 综合收益概念诞生并发展于英美发达国家，这些国家综合收益会计规则的实施是以相关理论的丰富研究和公允价值会计的长期实践为基础的。本文用“综合收益会计规则”而不用“综合收益会计准则”是因为，不同于如美国为综合收益单独设立了具体会计准则(SFAS130)等情形(这些准则也在我们的研究范围之内)，我国并没有为综合收益单独设立具体准则，对综合收益及其组成部分的定义与列报要求体现在《企业会计准则第30号——财务报表列报》中，而其中其他综合收益的确认依据则是其他的一些具体会计准则(CAS9、CAS19、CAS22、CAS24)。因此，为方便称谓，本文用“综合收益会计规则”一词概括。尽管如此，各利益相关方仍就综合收益会计规则的制定展开了持久博弈。相比较而言，我国在2009年发布《企业会计准则解释第3号》将综合收益会计规则从域外正式引入之前，综合收益概念并非广为人知，且相关研究十分有限。然而，我国准则对美国和国际准则“亦步亦趋”，未加明确解释就要求在利润表中列示其他综合收益，一度导致实务理解存在重大偏差。 已有理论研究多孤立地看待与其他综合收益相关的会计处理方法的变革，为综合收益会计规则的合理性寻找理论依据，认为综合收益是“资产负债观”的体现，因而理所当然地具有理论先进性，缺乏对其理论依据和逻辑基础的深入探讨。我国综合收益的相关规则是与国际准则趋同的产物，并非来自本土会计实践。在此背景下，本文试图对综合收益会计规则的逻辑和理论进行梳理和辨析，客观评价我国综合收益会计规则的合理性和有效性，以期为我国综合收益会计规则的进一步完善和有效实施提供参考。 二、综合收益会计规则变革的逻辑 为了真正理解并客观评价综合收益会计规则，本文对其产生背景及发展逻辑进行剖析，认为对综合收益会计规则变革影响最大的因素是财务报告目标的偏向性转变、政治和经济环境的影响以及经济学与会计学的相互调和。 1.财务报告目标的偏向性转变。以不同的财务报告目标为起点，会推演出不同的概念框架，这直接影响着会计准则的制定。综合收益的产生与财务报告目标紧密相连。在决策有用的目标下，准则要求企业将现有的和潜在的投资者作为服务主体，通过财务报告向他们提供有助于评估企业价值的信息，以便其做出与企业有关的如买卖股票的经济决策。财务报告的“估值有用性”被视为其首要功能，强调对资产和负债的估值。财务报告的重心也从利润表转移到资产负债表，美国财务会计准则委员会(FASB)将综合收益作为会计要素引入概念框架，正体现了这一点。“资产负债观”下强调估值，自然就要确认资产和负债相关的计价变动，而计价变动又因为种种原因不可全部计入当期损益。为了顺利地推演下去，准则制定机构几乎人为地制造出“其他综合收益”的概念，用于暂时“存放”未实现的计价变动。不难看出，在决策有用的财务报告目标下，此准则设计体现出对提供金融预期信息的倾向性。 过度地关注使用者的主观需求，而忽视财务报告本身所能够起到的客观作用，是不合理的。我国学者有关财务会计目标的探讨，侧重于财务会计本身的职能，即财务会计的供给。财务会计的任务是提供历史的财务信息，它不试图提供可能的未来的信息。从会计产生之日起，其被赋予的基本职能就是尽可能为人们的经济活动与结果提供确切的描绘，只要会计继续存在，其反映客观真实的最基本的功能就不会改变。反映的过程伴随着监督和控制，它们本身就是企业管理活动的组成部分。不管是会计管理活动论还是会计信息系统论，事实上，我国会计界对财务会计目标的广义定义都可以表述为“为加强经济管理、提高经济效益提供真实、可靠和相关的会计信息”。 决策有用和受托责任的财务报告目标相互补充是实现现代财务会计目标的可能解。我国资本市场中普遍客观地存在着大股东控制及实际控制人，股权相对集中，控制权市场仅能起到非常有限的作用。从投资者保护的角度来看，在市场机制受限的情况下，决策有用性对保护投资者起到的作用十分受限，而受托责任则可以通过公司治理机制起到保护投资者的作用。在实际中，我国绝大多数的上市公司控股股东不会轻易出售股份，而大股东需要使用会计信息以对公司及管理层的业绩进行评价，由此，受托责任作为我国财务报告的首要目标具有充分性和合理性。对会计信息决策有用性的检验存在无法获知使用者决策模型的难点，其他综合收益是否提高了决策有用性尚未有清晰的结论，而综合收益能否胜任最终业绩评价指标的角色也有待检验。 2.政治和经济环境对准则制定的影响。会计不仅反映经济现象，还被企业和组织用以确定绩效评价标准，代表不同的社会政治结构。不同国家的企业在资本市场中就某一特定的绩效标准展开竞争时，会引起国家间权力和利益格局的改变，使得会计问题成为国际政治问题。可见，国际上各个准则制定机构所关注的业绩评价指标问题的背后，蕴含了复杂的政治和经济博弈，也因此，有关综合收益会计规则的探讨一直持续至今。 会计具有调节社会资源配置进而影响不同集团之间财富分配的功能，利益集团往往采用政治手段维护自己的利益，所以，会计准则本身就是政治争论和博弈的后果。美国《财务会计准则第130号——报告综合收益》(SFAS130)作为综合收益会计规则的里程碑式的代表，其制定和诞生的过程也留下了非常清晰的政治博弈的痕迹。20世纪80年代，时任美国证监会(SEC)主席的布里登试图通过改变会计规则治理储贷机构危机，提出对证券投资采用市场价格列报、按照公允价值计量的政策建议。FASB随即在会计准则中贯彻公允价值理念。然而，1990年11月，时任美联储(FRB)主席的格林斯潘代表银行业协会对公允价值的推广表示严重关切，认为这会导致银行业的利润表产生巨大波动，不利于市场稳定。之后，FASB不得不在SEC和FRB之间进行调和。1993年5月，FASB发布SFAS115，要求企业对证券进行公允价值计量，但可以根据管理层意图将持有的证券指定为“变动计入当期损益”的交易性证券或“变动计入股东权益”的可供出售证券。这既给足了SEC“面子”，又顾及了FRB的“里子”。而“以公允价值计量且其变动计入股东权益”的项目便成为之后“其他综合收益”的“主力军”。由此不难发现，FASB绕过对(其他)综合收益等关键概念的界定，直接颁布专门的SFAS130，对综合收益的列报进行规范，实质上是源于颁布金融工具准则的迫切需求。
