因新冠肺炎疫情(以下简称新冠疫情)的爆发，各级政府为防控新冠疫情，相继出台了相应的管控措施，民众也为防范疫情选择居家、减少外出旅游和聚餐等生活方式。因此，新冠疫情对某些行业的经营业绩产生了较大影响，如航空、商场、酒店、旅游等行业；还有一些行业的线下业务也受到较大影响，如餐饮、娱乐等行业；有些行业企业在租赁的物业内进行经营，营业近乎停滞导致支付租金困难，面临经营和现金流量压力。同时，为抗击疫情和有效对冲疫情影响，我国相关政府部门迅速行动，陆续出台了一系列减税、免税、减租和降费、补贴等纾困惠企政策，提倡国有银行业金融机构对因疫情导致经营困难的企业的贷款予以展期等，积极帮助企业有序复工复产。新冠疫情对企业经营的影响必然会对企业财务状况和经营成果产生影响，本文主要就新冠疫情涉及的相关会计问题进行探讨。 一、与新冠疫情相关政府补助的会计处理 因新冠疫情对企业经营的影响，我国各级政府相继出台了减税降费政策，或者直接给予企业补助。企业因新冠疫情而获得的来自政府的资源，如果政府本身并不会因此获得利益，具有无偿性特征，从实质上看属于政府补助的按《企业会计准则第16号——政府补助》[财会[2017]15号，以下简称政府补助准则(2017)]确定的原则进行会计处理。比如，企业取得政府给予的因新冠疫情导致的停工损失。实务中，企业因新冠疫情所获得的政府补助涉及的会计处理主要有如下几个问题。 首先，新冠疫情取得的政府补助在利润表中列报在哪个项目，是列报在营业收入、其他收益、冲减相关成本费用，还是确认为营业外收入、冲减营业外支出？有观点认为，企业取得的与新冠疫情相关的政府补助，应确认为营业收入。该观点认为，为防控新冠疫情扩散，民众响应政府号召，居家生活成为主要的生活方式，同时，餐饮、商场、酒店等停业，对这些行业的日常经营活动产生较大的影响，新冠疫情期间营业收入相对以前期间大幅下降，政府出台相关的政策性补助文件的目的，是弥补企业在新冠疫情期间未能正常开展日常经营活动而导致经营损失或是现金流量短缺，是在新冠疫情之下给予特定行业的与受损收入直接挂钩的政府补助，故判断其补贴对象实质是企业的营业收入。另外，从收入定义看，“收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”，企业获得的与补偿受损收入直接相关的收入，虽然不属于收入准则或租赁准则所规范的收入，但是也满足企业在日常活动中形成的经济利益总流入的概念。从经济实质上看，大部分企业分析政府给予补助的目的，是弥补企业在新冠疫情期间未能正常开展业务或者没有经营收入而导致经营损失，故考虑该政府补助补贴对象本质上是特定企业的受损收入，尽管属于政府补助性质但也可以在利润表第一行“营业收入”项目列示；也有观点认为，由于新冠疫情期间发生的期间费用在利润表相关费用项目列示，所获得的政府补助冲减相关期间费用或者在其他收益中列示，能够更好地体现企业在新冠疫情期间因受新冠疫情影响而导致的财务结果；还有观点认为，新冠疫情属于突发事件(类似于自然灾害，属于不可抗力)，与日常活动无直接关联，按照政府补助准则(2017)规定，企业取得的与日常活动无关的政府补助，确认为营业外收入或冲减营业外支出，也符合按企业会计准则应用指南中营业外支出科目说明中的“非常损失”的概念，可以在利润表的营业外收入或营业外支出项目列示。笔者认为，政府补助准则(2017)明确了从政府取得的收入与取得政府补助的区别，若企业从政府取得经济资源与企业销售商品或提供劳务等日常活动密切相关，且是企业向政府提供商品或服务的对价的组成部分，对企业从政府取得的经济资源按照收入准则(2017)的规定进行会计处理。若企业判断其从政府取得的经济资源不属于收入准则(2017)的规范范围，也不属于政府对企业的股权投资，而是政府补助的，应按政府补助准则(2017)的规定，在利润表中其他收益或营业外收入中列示或在财务报表相关项目中冲减有关成本费用。此外，企业取得政府补助，若政府文件中明确注明补助的项目性质，基于疫情期间按上年度同期间收入金额的一定比例给予企业的补贴，以补助企业在疫情期间受损的收入，即使按会计准则中有关收入的定义，也难以将新冠疫情补助判断为企业日常活动中形成的经济利益总流入，也就是企业因新冠疫情而取得的政府补助，通常不符合收入定义，不应在利润表第一行的“营业收入”中列示。 其次，新冠疫情获得的政府补助应采用总额法进行会计处理，还是采用净额法进行会计处理更为恰当。企业因本次新冠疫情取得的政府补助，从经济业务实质考虑，该类政府补助文件在发布前通常是政府机构在充分考虑企业未产生正常经营活动的现金流入而给予的各类补助，由于政府补助的是企业的经济利益流入，并非补贴生产成本或期间费用，故企业应将其在利润表中的“其他收益”项目中列示，即企业取得的与新冠疫情相关的政府补助宜采用政府补助准则(2017)规定的可选择的会计处理方法中的总额法进行会计处理，能够更好地表达企业在新冠疫情期间的财务状况和经营成果，但应进行相应的披露和解释，而不宜采用净额法进行会计处理。政府补助准则(2017)规定，企业对于获得的与日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益(总额法)或冲减相关成本费用(净额法)。在我国，政府补助的形式具有多样性的特征，有些政府文件中特别注明针对某个疫情期间受灾行业某个项目的补助，例如，基于疫情期间所发生的某些费用的补助；有些政府补助的相关文件中未注明具体补助项目，这种情况下企业较难判断政府给予的补助是针对哪个特定项目。对于上述问题，笔者认为，首先，企业应当按照政府补助准则(2017)的规定，分析企业所取得的政府给予的各种资源，是否属于政府补助性质，属于政府补助的按政府补助准则(2017)的原则进行会计处理，即属于与企业日常活动相关的政府补助，应确认为其他收益(总额法)或冲减相关成本费用(净额法)；与企业日常活动不相关的政府补助，确认为营业外收入或冲减营业外支出，如果全部确认为其他收益或冲减相关成本费用，或者计入营业外收入或冲减营业外支出，并不能真实反映政府补助的目的和性质。其次，若政府文件中未明确注明补助的项目性质，按政府补助准则(2017)确定的原则判断是否属于与企业日常活动相关并作相应的会计处理。第三，疫情期间所取得的政府补助，仍然应按照企业对不同性质的政府补助所确定的会计政策，采用总额法或净额法。无论采用总额法还是净额法，应能在财务报表中更好地表达企业疫情期间所取得的政府补助对企业财务状况和经营成果的影响。因此，新冠疫情期间按照政府相关文件规定给予企业的政府补助，如贷款贴息、税收返还等，应根据政府补助准则(2017)规定的处理原则进行会计处理。 第三，因新冠疫情取得的政府补助是否应按政府补助准则(2017)规定区分与资产相关和与收益相关的政府补助，还是可以采用特殊处理方法。有观点认为，此次新冠疫情情况特殊，一些企业因停工或减少经营，对企业的经营业绩产生较大的影响，尽管政府出台了一些减税降费政策措施，但净利润与以前年度同期相比仍下降很多。因此，应采用特殊会计处理方法，对于企业取得的政府补助不再区分与资产相关的政府补助，还是与收益相关的政府补助，均作为与收益相关的政府补助直接计入当期损益(其他收益)，对于与资产相关的政府补助也不再递延确认收益。笔者认为，新冠疫情期间企业取得的政府补助，仍应根据政府补助的性质判断其是与资产相关还是与收益相关的政府补助。例如，甲公司租赁了乙商场一层商铺用于为客户提供健身服务，租赁期为4年，从2019年1月1日～2022年12月31日，月租金为10万元。由于新冠疫情原因，甲公司暂停了2020年2月～2020年3月共2个月的健身服务。在2020年5月1日，当地政府为支持服务行业复工，决定补贴甲公司暂停运营2个月租金的30%，即6万元，并直接拨付给了甲公司。甲公司收到当地政府直接拨付的租赁费补贴是与资产相关，还是与收益相关的政府补助，不同的判断对财务报表产生不同的结果。对于甲公司取得的政府补助，其判断依据是作为补助对象的支出是在发生时直接计入利润表，还是先形成非流动资产，后续通过折旧、摊销等方式计入其使用期间内各年度损益，体现了政府补助与作为补助对象的支出在利润表上的配比。
