2014年7月，国际会计准则理事会(IASB)发布了《国际财务报告准则第9号——金融工具》(IFRS9)。与IFRS9相对应，2017年中国财政部发布了《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》《企业会计准则第23号——金融资产转移》《企业会计准则第24号——套期保值》，以及《企业会计准则第37号——金融工具列报》(以上四个准则统称为“新金融工具系列准则”)。新金融工具系列准则改革了金融工具的会计核算，对原有的会计处理作出了较大的调整，因此被称作是执行难度最大的会计准则。境内外同时上市的企业，以及采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的境外上市企业已经于2018年1月1日开始施行了新金融工具准则；其他境内上市企业也于2019年1月1日开始施行了新金融工具准则；执行了企业会计准则的非上市企业则将于2021年1月1日开始施行新金融工具准则。然而，2020年初，一场突如其来的新型冠状病毒疫情席卷全球，很多企业财务状况发生巨大变化，流动性风险和财务状况的迅速恶化大大提高了企业间债权债务的违约风险，作为金融负债抵押物的资产价值大大缩水，导致金融工具的公允价值或按实际利率法计算的摊余成本发生巨大变动，给实施不久的新金融工具系列准则带来严峻的考验。本文以新金融工具系列准则为基础，研究疫情对金融工具的确认、计量、列报以及套期业务的影响，以期为疫情影响下新金融工具系列准则的实施提供参考。 一、疫情对金融工具确认和计量的影响 《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》是对金融资产和金融负债或权益工具的确认和计量进行规范的会计准则。新冠疫情对金融工具的确认和计量产生了非常大的影响，进而影响相应的会计处理。 (一)疫情对金融工具确认的影响 新冠疫情对全世界经济影响很大，由于各地政府实施严厉的隔离政策，大量企业供需中断，很多购销合同所涉及的商品或劳务无法按期交付，合同对价也难以正常结算。而合同中关于未来现金流量的收付安排，就是新金融工具准则中的金融资产或金融负债。需要特别指出的是，并非所有的购销合同款项都属于金融工具，如预付账款的目的是将来从销售方取得自身需要的商品，因此不是金融资产；预收账款未来需要通过向购买方转移商品或提供劳务进行偿还，因此也不属于金融负债。 正常情况下，企业一般不会因业务模式变更而随意对金融资产进行重分类，除非该业务模式变更会对企业的经营活动产生重大影响；若企业对金融资产进行了重分类，则需要从重分类日起采用未来适用法进行相关会计处理。但在疫情期间很多事情发生了意想不到的逆转。以应收账款为例，很多企业会在信用政策中包括一些特殊时期的管理条款，例如为降低流动性风险将应收账款进行贴现或保理以获得现金流。在金融工具的分类中，除对保理合同覆盖的一部分应收账款(如某几个客户)以公允价值计量且其变动计入其他综合收益外，其余应收账款一般是“以收取合同现金流量”为持有目的，会计上以摊余成本进行计量。由于新冠疫情的暴发，有些企业可能会变更其管理应收账款的业务模式，从“以收取合同现金流量”变更为“以收取合同现金流量和出售金融资产”或“以出售金融资产”为目的。按《企业会计准则第22号》第二十七条规定，如果企业持有金融资产的目的发生改变，或者金融资产交易市场失灵，使企业开始或终止某项对其生产经营影响重大的活动时，进而改变其管理金融资产的业务模式，就应当对所有受影响的相关金融资产进行重分类。但不管企业销售受疫情的影响如何，只要金融资产发生减值或相关市场流动性降低，“收取合同现金流量和出售金融资产”或“出售金融资产”的预期目标也很难实现，不得以此为基础确定管理金融资产的业务模式。 (二)疫情对金融工具计量(减值)的影响 《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中，金融工具的计量有摊余成本和公允价值两种。对于以摊余成本计量的金融资产，如果估计未来现金流量会受疫情影响发生变化，企业就要按事先确定的实际利率作为贴现率计算调整后的未来现金流量贴现值，与调整前现金流量现值的差额应计入当期损益。金融工具的公允价值是市场参与者对金融工具的价值评估和当时的市场观察值。即使金融工具的公允价值波动是受疫情影响而发生的暂时性调整，也要进行准确跟踪和记录，确保金融工具的公允价值能真实反映市场参与者对疫情影响程度的估计，包括对未来现金流量、贴现率等变量的预测。 疫情也会使企业间的债权债务安排发生变化，例如债权人要求提前还款、债务人申请推迟付款、双方协商调整债权债务条款等。如果是嵌入衍生工具或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具，则这种债权债务安排的变化也应当反映在公允价值变动中。但如果是最初确认为权益工具的可转换债券，疫情导致行权预期的变化对权益部分的初始计量不会产生影响。 《企业会计准则第22号》中关于金融工具计量的一个重要内容就是金融工具减值问题。其中第四十六条明确规定，金融工具的减值应当采用预期信用损失法进行计算，包括以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。《企业会计准则第22号》明确指出，预期信用损失模型是以货币的时间价值为基础，根据金融工具未来一系列可能出现的结果计算出的无偏概率加权平均值，与账面价值的差额，即为金融工具需要计提的减值金额。需要特别指出的是，在计算过程中一定要确保所使用的参数在资产负债表日可以合理地进行预测，能够准确反映企业过去事项和当前及未来经济状况，且这些信息无须付出不必要的额外成本或努力即可获得。 金融机构的对外贷款、非金融机构持有的金融资产、非金融机构的集团内部交易(如内部贷款或为子公司提供的债务担保)等都应该采用预期信用损失模型计算金融工具的减值。然而，新冠疫情的暴发，对预期信用损失模型的实际应用造成诸多困难。根据预期信用损失的一般减值模型，企业要对未来12个月或金融工具整个预计存续期内的预期信用损失计提减值准备金额，具体时期长短取决于该金融工具信用风险自初始确认后是否显著增加。在实际工作中，企业要对预期信用损失的前瞻性信息进行审慎评估，确定金融工具违约风险的高低。如果企业在资产负债表日(以年报为例，大部分中国企业的下一个资产负债表日为2020年12月31日)无须付出额外成本或努力就可以获得可靠的前瞻性信息，比如公开媒体上对本行业或本企业受疫情的影响进行了仔细分析和权威发布，这些信息可以被用作为企业确定预期信用损失的前瞻性信息。然而，新冠疫情给企业的经营活动带来了巨大的不确定性，从目前疫情发展的情况来看，大部分企业即使到下一个资产负债表日可能仍然很难获得相关前瞻性信息。会计人员只能根据企业实际情况结合专业判断对预期信用损失模型中的相关参数进行相应的调整。下面以应收账款、其他应收款和财务担保合同三项金融工具的减值和企业信用增级为例，分析新冠疫情对于金融工具减值计算的影响。
