PPP(Public-Private-Partnership)项目是指政府与社会资本、民间第三方机构间进行合作的项目。建设—运营—移交模式(Build-Operate-Transfer，BOT)作为PPP项目中最具典型性的融资手段，是实务界关注的热点之一。建设、运营、移交等环节过程中的会计处理与税务处理问题，亦是当前学术界与实务界的研究焦点。岳树民(2019)认为，由于我国中央及各级地方政府未出台兼具针对性与实效性的PPP项目会计准则(2019年12月，财政部才印发PPP项目会计准则，自2021年1月1日起施行)，致使PPP项目在建造、运营等阶段不仅难以实现规范化的会计处理，亦无法对货币资产的交换过程进行全周期审慎监管，从而大大增加PPP项目的财务管理风险与债务违约风险。赵聚辉(2018)认为，在我国顶层设计层面未出台旨在管控PPP项目税务处理的会计操作准则之前，税务机关人员往往将BOT实施过程中的非货币性资产交换视为固定资产交易，因而一定程度上导致了相关收入、成本核算误差，建议应基于《企业会计准则第2号——长期股权投资》所规定的融资核算方式，针对不同合同类型下的PPP项目无形资产或金融资产进行全方位系统核算，以增强PPP项目BOT模式的税务统计精度。唐祥来(2018)认为，BOT模式具有初始投资规模大、收益见效周期长、运营风险较高等特点，因此，在PPP项目税务问题处置过程中，不仅需要关注PPP项目运营和移交阶段的会计处理问题，而且还需要基于全流程监管的理念，针对BOT模式运行全周期中的会计操作进行系统监管。从现有研究中不难发现，学者均认为应该一以贯之地针对“建设”环节、“运营”环节、“移交”环节中的涉税问题进行全方位梳理。基于此，本文对PPP项目BOT运营的税务管理全流程问题进行梳理，以期增强PPP项目涉税操作效能。 一、PPP项目模式与BOT模式解读 PPP项目的操作流程主要包括三个核心节点：一是在多方主体间缔结特许权协议；二是基于特许权协议推进项目建设；三是对项目建设情况进行动态跟踪与反馈。PPP模式是一类新型的投融资管理模式，该模式的先进之处表现于参与主体的多元化、实施效率最优化，即不仅能够在多方投资主体间形成紧密的战略合作伙伴关系，而且通过创新资源配置方式、优化资源流动方向，可有效促进私人领域资本注入政府公共领域，进而最大限度释放社会资本效能。考虑到当前地方政府普遍面临较高负债风险，且公共设施建设前期需要一次性投入大量财务资金，因此，PPP项目模式是我国公共基础设施建设领域中的一项常态化项目运营方式。 在PPP项目推进实施中，常采用BOT模式。BOT模式是以私营企业为项目承建主体，参与以社会基础设施建设为代表的项目建设运营管理全流程的一类项目管理模式。该模式的优越性与先进性在于将政府完全剥离出基础设施建设的实施阶段，此时政府仅需扮演“守夜人”角色来针对PPP项目进行面向质量、安全与效益等KPI指标的监管即可。另外，BOT模式充分赋予签约方以优惠价格来使用社会资源开展项目建设的权利，并允许项目承建方通过抵押物置换与税收减免等方式来清偿贷款。 我国早在20世纪80年代便引进了BOT模式，如在1984年香港中资企业与内地数家央企联合组成承建方同广东省政府缔结了我国首个电厂建设的BOT运营协议。1995年广西来宾电厂二期建设工程对BOT模式进行了本土化改良，重点针对国际招标方式与运作规范、BOT合同谈判与签署、项目运行与移交的监管等方面工作进行了优化，成为我国使用BOT模式开展大型基建项目的实践典范。 二、PPP项目BOT模式的税务管理问题 (一)建设(Build)环节：土地涉税问题 土地使用涉税问题是BOT模式税务管理的瓶颈问题。我国当前绝大多数PPP项目均为基础设施建设项目，此类项目在运作过程中不仅会面临较为突出的项目用地税务管理矛盾，而且如何管控土地使用权的会计成本亦是实务界所广泛关注的问题。根据我国2004年出台的《土地管理法》，“有偿使用”是PPP项目运行中土地使用权会计核算的核心准则。这意味着在PPP项目BOT模式的管理过程中土地招拍挂、协议出让等行为均需要纳入现行的契税管理范围中来。然而，由于PPP项目往往由当地政府出面背书，导致土地招拍挂、协议出让等方式对于承建方不具有约束力，极易产生土地使用权归属与建设立项主体不一致的矛盾，这便大大增加了项目会计核算的难度。另外，依据现行的《企业所得税法》，对于土地使用权转让行为，转让人负有企业所得税纳税义务。但由于PPP项目的建设主体类型、所在地区与相关优惠税收政策存在较大异质性，因此，很难采用一元化的税务管理框架针对PPP项目建设主体的增值税纳税数量与频率进行监管，这无疑大大增加了建设环节涉税管理难度。 从实务操作的角度来看，PPP项目承建方十分关注如何降低税费支付来实现土地交易税费支出的最小化。如采用无偿划转的方式来有效减低税负，甚至试图通过母子公司间的关联交易等暗箱操作手段来人为增加土地交易涉税流转环节，让税务管理部门很难通过账面资产流转情况对社会资本方土地资本使用过程中的涉税事项进行管控。依据国家税务总局2014年第29号公告，PPP项目公司自接收资本方土地资本划转之日起，便需要基于土地交易市场中的公允价值来足额缴纳土地交易流转税。然而，由于建设环节往往持续较长时间(多高于三年)，因而在具体实务操作过程中很难针对土地交易过程中的资产划拨行为进行及时、动态跟踪，加之当前有较多的非货币性资产是以土地租赁等方式获得，此类资产在税法层面而言，无须缴纳增值税。综合考虑，由于土地政策的波动性与宏观经济环境的不确定特点，使得土地交易过程中的企业所得税、增值税、土地增值税的征管，成为PPP项目涉税管理的突出难题。
