新收入准则的颁布实施弥补了原收入准则(2006年发布的《企业会计准则第14号——收入》)和建造合同准则(2006年发布的《企业会计准则第15号——建造合同》)存在的将各种收入确认简化的缺陷，制定了“五步法”收入确认模型，并将两项准则进行合并。合同的识别是收入确认的前提，因此需要综合考虑合同变更、合并、拆分等情况。新收入准则下，合同变更会计处理的判断基础分为两个层次。双重判断标准虽然使合同变更会计处理的判断逻辑更为清晰，但合同变更的未转让和已转让部分的区分较为困难，进而对相关人员的学习和实际操作带来了一定难度。同时，作为“五步法”的最后一步，某一时段的履约义务需按照履约进度确认收入，因此履约进度的计量在整个收入确认过程中具有重要意义。新收入准则虽然综合考虑了各种特殊因素的履约进度计量方法，但是单纯地依靠履约结果的表象变化进行计量也无法对经济实质进行真实反映。 二、新收入准则下合同变更会计处理与履约进度计量方法 (一)新收入准则下合同变更会计处理分析 新准则将企业应当在履行了合同中的履约义务作为收入确认的核心原则，改革了原有的收入确认模型。由于合同的识别是收入确认的前提，因此新收入准则重点对合同变更、合并、分拆、组合等情况进行了详细说明。新收入准则第八条重点对三种情形的合同变更会计处理方式进行了说明，详细内容如下： 情形一：当合同变更满足以下两个条件时，企业应该将变更部分视为单独的合同进行相应会计处理。其中，条件一是增加了合同价款并增加了部分单独售价(反映额外商品或服务)；条件二是合同范围有所改变，增加了可明确区分的商品或服务。新收入准则还规定企业应该根据新增合同价款的价格调整进行分析，进而对是否反映了新增商品或服务的单独售价进行合理判断。多数情况下相关折扣仅是一种补偿形式，不应该将其作为调整新增商品或服务的售价。[1]但是，如果企业客户为老客户，出于相关销售费用可以省去这一情况考虑，企业往往向老客户提供相应折扣，上述折扣则应该作为单独售价。 情形二：当合同变更不满足上述两个条件时，企业需要对未转让的商品或未提供的服务进行识别。如果上述相关商品和服务既涉及合同变更后的新商品或服务，又涉及原合同剩余的商品或服务。企业需要进一步对与原合同的可明确区分性进行判断，如果能明确区分则需要将合同变更部分与原合同未履约部分合并为新合同，并在此基础上进行相应会计处理。 情形三：以前两种情景为基础，如果原合同的已履约部分与未履约部分无法明确区分，企业需要将合同变更部分作为原合同的组成部分进行相应会计处理。由此可以看出，当合同变更没有改变现有的、有法律约束力的权利义务或者没有形成新的、有法律约束力的权利义务时，企业需要对现有合同进行相应会计处理；如果合同变更改变了现有的、有法律约束力的权利义务或者形成新的、有法律约束力的权利义务时，企业需要对合同变更这一事项进行相应会计处理。 (二)新收入准则下履约进度计量方法分析 新收入准则要求企业需要在合同生效之日对履约义务的类型进行合理判断，然后分别确认销售收入。就某一时点的履约义务而言，新收入准则规定企业需要在对方取得控制权时确认收入，取得控制权的迹象主要包括客户已经接受该商品、主要风险和报酬已经转移、转移实物、转移法定所有权以及现时付款义务等。就某一时段的履约义务而言，相关收入应该根据履约进度进行确认，其具体的判断标准需满足以下任意一项条件：其一，如健身房服务、清洁服务等经常性或常规服务，客户不断收到经济利益，而且上述经济利益是消耗企业履约所带来的；其二，如在客户土地上建造厂房等活动，客户能够对在建的商品进行控制；其三，如根据客户的特殊指示生产的商品，公司有收取成本和合理利润的权利，而且相关商品或服务具有无可替代的用途。 新收入准则还对履约进度的计量方法进行了相应规定，企业履约进度的计量应该根据商品的性质并合理运用投入法或产出法。就前者而言，如耗费机器运转时数、耗用工时以及发生成本等，履约进度主要根据企业为履行义务的投入确定，该种计量方法主要站在企业的角度进行分析。就后者而言，履约进度主要根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定，如已交付的商品或服务以及完工进度评估法等，该种计量方法主要站在客户的角度进行分析。当履约进度无法进行合理确定时，如果预计将来可获得补偿，到履约进度能合理估计为止，企业收入可以根据已发生成本进行确认。[3]同时，由于履约义务计量是一个会计估计过程，因此新收入准则还规定如果相关计量会随时间推移发生相应变化，企业应该对履约义务的计量结果进行实时更新。 三、新收入准则下合同变更与履约进度计量实例分析 (一)新收入准则下合同变更会计处理判断 1.合同变更会计处理存在的问题探析。结合合同变更会计处理相关规定可以看出，新收入准则运用双标准分层次对合同变更进行判断，具体的判断逻辑如图1所示。分析图1可得，第一层判断标准可划分为以下两个部分：第一部分，合同变更是否增加可明确区分的商品及价款；第二部分，上述价款是否能反映商品的独立售价。如果最后判断为“否”，企业需要根据第二层次标准继续进行判断，如果最后判断为“是”，企业需要将合同变更部分作为一份新合同进行处理。第二层次的判断标准为是否能明确区分合同变更的未转让和已转让部分。如果最后判断为“否”，企业需要将变更部分并入原合同进行处理。如果最后判断为“是”，企业需要将变更部分和未转让部分合并为新合同进行处理，同时原合同予以终止。
