为规范企业财务报表列报，提高会计信息质量，财政部于2019年4月颁布了《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》(财会[2019]6号文件)，公布了两种一般企业财务报表格式，分别适用于已执行和未执行新金融准则(CAS22)、新收入准则(CAS14)和新租赁准则(CAS21)的企业。其中资产负债表格式变动较大，新增了许多报表项目和填报内容。而在2019年12月国际会计准则理事会发布了《一般列报和披露(征求意见稿)》，主要聚焦管理者的业绩信息，对利润表的格式进行了较大修订，需要区别经营活动、联营企业和合营企业、投资活动和筹资活动分别列报企业损益。本文将结合具体案例对上述两个文件加以解读，阐述个人观点。 一、新金融准则下资产负债表中“应收款项融资”和“其他非流动金融资产”的列报 1.“应收款项融资”的列报。CAS22执行后，金融资产的确认与计量发生了较大变化，由此新增了一批金融资产和金融负债报表项目，但对这些项目的具体填报财政部暂无详细说明。例如资产负债表中流动资产部分的“应收款项融资”项目，财会[2019]6号文件中只简单阐述其主要是反映资产负债表日以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的应收票据和应收账款等。对此很多学生不甚理解，以至于在学习外币折算会计准则时，对“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的外币货币性金融资产形成的汇兑差额计入当期损益”这个知识点也无法理解。 对此笔者的看法是：执行CAS22准则后，企业金融资产分类的依据是其管理金融资产的业务模式和金融资产的现金流量特征。如果企业对正常商业往来中形成的应收账款及应收票据不准备提前处置，仅是以收取合同现金流量为目标，符合“本金+利息”的合同现金流量特征，应划分为以摊余成本计量的金融资产，分别列报在资产负债表中的“应收账款”与“应收票据”项目。 值得注意的是，有些企业的应收票据和应收账款兼有收取合同现金流量和出售的双重目标，并且符合“本金+利息”的合同现金流量特征。例如，假定2020年中国银行向三一重工一次性授信1亿元人民币，三一重工可以在需要时向中国银行出售其应收账款；而以往三一重工曾频繁向中国银行出售应收账款且出售金额重大，并且上述出售满足金融资产终止确认的规定。根据这份授信协议和三一重工以往的融资惯例，三一重工账面的应收账款就具有收取合同现金流量和出售的双重目标，并且符合“本金+利息”的合同现金流量特征。授信额度内的相关应收账款就应该划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，列报在资产负债表中的“应收款项融资”项目。如果该应收账款是以外币计价和结算的，因为其具有出售目标，将其列为外币非货币性项目，但从其收回合同现金流量“本金+利息”角度来看，又属于外币货币性金融资产，因此其发生日、资产负债表日、结算日因汇率不同导致的汇兑差额应计入“财务费用”。 2.“其他非流动金融资产”的列报。“其他非流动金融资产”项目主要列报自资产负债表日起超过1年到期且预期持有超过1年的以公允价值计量且其变动计入当期损益的非流动金融资产的期末账面价值。如中联重科持有的某理财产品为非保本浮动收益型，期限为24个月，不可转让交易和提前赎回。 (1)根据理财产品合约，基础资产为固定收益类资产池，该资产池主要包括存放同业、债券投资及回购交易等，银行有权根据市场情况随时对资产池结构进行调整，目的在于获取最大化投资收益。理财产品投资收益来源于资产池的投资收益。 分析：公司购买理财产品的主要目的是取得理财产品投资收益，这种理财产品以收取合同现金流量为特征。由于其收益取决于固定收益类资产池的投资收益，不符合“本金+利息”的合同现金流量特征，不能划分为以摊余成本计量的金融资产；又因为公司一般不会在到期前转让，不符合收取合同现金流量与出售的双重目标，不能划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。依照CAS22条款，只能将其划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，而因为其期限是24个月，不能计入“交易性金融资产”项目作为流动资产列报，只能将其列报在“其他非流动金融资产”项目中。如果其他条件不变，该理财产品期限在1年以内(含1年)，则可在“交易性金融资产”项目中列报。 (2)该理财产品根据合约，基础资产为指定单一固定利率信贷资产，该信贷资产的剩余存续期和理财产品相同，信贷资产利息收入是理财产品收入的唯一来源。公司购买理财产品的主要目的是取得理财产品的利息收入，一般不会在到期前转让。 分析：因为该理财产品收益为固定利率信贷资产利息收入，公司既以收取合同现金流量为目标，又符合“本金+利息”的合同现金流量特征，应该将该理财产品分类为以摊余成本计量的金融资产，资产负债表日依据其流动性列报在“债权投资”或“一年内到期的非流动资产”项目中。 二、新收入准则下资产负债表中同一合同下“合同资产”与“合同负债”的列报 新收入准则下资产负债表中新增了“合同资产”“合同负债”两个报表项目。很多学生对“合同资产”与“应收账款”以及“合同负债”与“预收款项”项目的区别不甚明晰。 1.“合同资产”与“应收账款”的辨析。“合同资产”是一种有条件的收款权利，其收取合同对价的条件除了要考虑时间因素，还取决于履约义务执行情况等。因此从收取款项的确定性来讲，“合同资产”明显要弱于“应收账款”。仅仅随着时间流逝即可收款的是“应收账款”，即“应收账款”只承担信用风险；而“合同资产”除了要承担信用风险，还要承担履约风险等其他风险。
