2019年12月30日，财政部、国家税务总局联合发布《关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第99号，简称“99号公告”)。作为我国首次针对公益慈善事业捐赠(简称“公益捐赠”)个人所得税处理的综合性政策文件，99号公告对个人公益捐赠行为认定、捐赠金额确定、捐赠支出扣除顺序、捐赠票据要求、捐赠支出扣除时间等做出了相关规定。其中，公益捐赠支出在个人应税所得中的扣除顺序，将直接影响捐赠个人享受捐赠支出的抵税效应。本文拟从公益捐赠支出在个人应税所得中扣除顺序的角度，探讨居民个人公益捐赠业务个人所得税筹划问题。 一、居民个人公益捐赠支出税前扣除顺序的政策规定 居民个人公益捐赠支出在应税所得中的扣除顺序，主要涉及两个层面：第一层面，公益捐赠支出同时涉及全额扣除类和限额扣除类(按应纳税所得额的百分之三十计算扣除限额)捐赠时，需确定这两类公益捐赠支出在居民个人应税所得中的扣除顺序；第二层面，全额扣除类或限额扣除类捐赠支出在居民个人各类应税所得中扣除的先后顺序。 居民个人公益捐赠支出同时涉及全额扣除类和限额扣除类捐赠的，在扣除顺序上，99号公告规定“……个人同时发生按百分之三十扣除和全额扣除的公益捐赠支出，自行选择扣除次序”；对于全额扣除类或者限额扣除类捐赠支出，在居民个人各类应税所得中的扣除顺序，99号公告规定“居民个人根据各项所得的收入、公益捐赠支出、适用税率等情况，自行决定在综合所得、分类所得、经营所得中扣除的公益捐赠支出的顺序”。 在具体操作上，99号公告对居民个人公益捐赠支出税前扣除做出了具体规定，即“居民个人发生的公益捐赠支出……在当期一个所得项目扣除不完的公益捐赠支出，可以按规定在其他所得项目中继续扣除”，以及“……居民个人捐赠当月有多项多次分类所得的，应先在其中一项一次分类所得中扣除。已经在分类所得中扣除的公益捐赠支出，不再调整到其他所得中扣除”。该文件还对居民个人公益捐赠支出在综合所得中的扣除，单独做了规定，主要包括：居民个人取得工资、薪金所得的，可以选择在预扣预缴时扣除，也可以选择在年度汇算清缴时扣除，选择在预扣预缴时扣除的，应按照累计预扣法计算扣除限额，其捐赠当月的扣除限额按截至当月累计应纳税所得额的百分之三十计算；对居民个人取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得的，则统一至汇算清缴时扣除；对于居民个人取得全年一次性奖金、股权激励等所得，且按规定不并入综合所得而单独计税的，比照分类所得的扣除规定确定其公益捐赠支出扣除限额。此外，99号公告还规定，公益捐赠支出在经营所得项目中扣除时，可以选择在预缴时扣除，也可以选择在汇算清缴时扣除。 通过上述规定可以看出，居民个人公益捐赠支出在应税所得中的税前扣除顺序可以概括为：由包括工资、薪金所得(在预扣预缴时单独扣除，否则并入综合所得，在汇算清缴时扣除)，分类所得，全年一次性奖金所得(单独计税时单独扣除，否则并入综合所得，在汇算清缴时扣除)，股权激励所得，综合所得，经营所得(预缴时扣除，或汇算清缴时扣除)等在内的，两种及以上不同所得所构成的不同扣除顺序组合。对于公益捐赠支出在分类所得中的税前扣除，居民个人有权自主选择在四类具体分类所得(财产租赁所得、财产转让所得、利息股息红利所得、偶然所得)中的扣除顺序。 二、公益捐赠支出在居民个人一般应税所得中税前扣除的个人所得税筹划 本文中的“一般应税所得”，是指99号公告中规定的三大类应税所得，即综合所得、经营所得和分类所得。根据我国现行个人所得税制，综合所得、经营所得适用相应超额累进税率表计税，其中，综合所得(包括采取预扣预缴计税的工资、薪金所得)适用3％～45％的七级超额累进税率，经营所得适用5％～35％的五级超额累进税率。对于分类所得，则采用20％的固定比例税率计税。可以看出，居民个人发生的公益捐赠支出在应税所得项目中扣除时，所得项目不同，适用税率和计税方法不同，能够享受的个人所得税抵税效应也不同。 居民个人所涉应税所得项目、应纳税所得额、计税方法等不同，公益捐赠支出在应税所得中的扣除顺序不同，其所能享受的抵税效应也不同，这为居民个人公益捐赠业务提供了个人所得税筹划空间。下面将居民个人应税所得分为单项和多项两种情况，分别探讨公益捐赠支出在应税所得中扣除顺序的个人所得税筹划方案。 (一)居民个人单项应税所得中公益捐赠支出税前扣除的税收筹划 居民个人取得单项应税所得，其发生公益捐赠，如果只涉及全额扣除类或者限额扣除类捐赠支出，不存在公益捐赠支出税前扣除顺序的税收筹划问题。因此，只探讨同时涉及全额扣除类和限额扣除类公益捐赠支出税前扣除顺序的税收筹划问题。 对于个人公益捐赠支出税前限额扣除，《个人所得税法》第六条第三款规定，“个人……捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额百分之三十的部分，可以从其应纳税所得额中扣除；国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的，从其规定”；对上述规定中的“应纳税所得额”，《个人所得税法实施条例》明确规定“……所称应纳税所得额，是指计算扣除捐赠额之前的应纳税所得额”。对于个人公益捐赠支出扣除限额的计算基数，这两个文件均规定采用应纳税所得额，并将其明确为扣除捐赠额之前的应纳税所得额，未区分全额扣除类和限额扣除类捐赠支出的计算基数。可见，对于取得单项应税所得的居民个人，在其应纳税所得额足够扣除的情况下，不管是全额扣除类还是限额扣除类公益捐赠支出，均应以扣除捐赠支出前的应纳税所得额为计算基数，全额扣除类和限额扣除类捐赠支出税前扣除顺序并不影响公益捐赠居民个人享受的抵税总效应。因此，在不考虑捐赠支出抵税时间价值的情况下，无须对两类性质公益捐赠支出的税前扣除顺序进行税收筹划。
