一、引言 獐子岛(002069)是一家以养殖销售虾夷扇贝等消耗性生物资产为主营业务的上市公司。继2014年10月遭遇“冷水团”袭击事件造成扇贝“跑路”、2018年1月因“降水减少导致饵料生物数量下降”导致扇贝被“饿死”、2019年第一季度“底播虾夷扇贝受灾”以来，该公司的底播扇贝于2019年11月再次出现大比例死亡，公司股价断崖式下跌，合作了八年的大华会计师事务所也中断了与该公司的合作。獐子岛事件一再上演，引发了学者们对消耗性生物资产存货管理、信息披露、内外部审计及监管问题的理性思考。 由于獐子岛共有105.64万亩海域的底播扇贝，这类消耗性生物资产存货的资产价值计量较为困难，项目审计难度大、风险高。“獐子岛扇贝劫”突如其来，正是因为底播虾夷扇贝不可见，在现有条件下审计人员几乎不可能独立盘存虾夷扇贝这种生物资产，因此这些资产的价值往往由公司确定，从而提供了造假机会。区块链技术的审计应用，可降低审计信息不对称，避免审计工作中的舞弊行为。区块链是新科技革命中的一项颠覆性技术，其发展和应用将对经济社会各领域产生深远影响。 2019年10月24日，习近平总书记在中央政治局第十八次集体学习时要求，要提高区块链技术的运用和管理能力，积极推动“区块链+”在经济社会各个领域的应用。“区块链+审计”是审计作业模式的一种创新，基于区块链技术构建审计平台实现实时审计，可以带来更为可靠、更低风险、更高质量的审计工作。审计行业亟待以区块链信息平台建设为抓手，加强审计信息化与审计能力建设，使新技术更好地应用于审计实践。然而，当前审计领域的区块链研究多数仍处于理论探讨阶段，结合实例的区块链审计应用研究文献相对匮乏。本文以獐子岛生物资产项目审计问题分析入手，讨论区块链在审计应用上的优势，并基于区块链信息平台对区块链的审计应用做出构想，以期进一步深入推动区块链审计应用的研究与实践。 二、从獐子岛事件看区块链审计应用的优势 由于獐子岛主营的消耗性生物资产在生长过程中受自然环境影响较大，其价值计量、生产过程监控、盘存与监盘在客观上都存在一定的难度。区块链是全民记账，账目都盖上了时间戳，方便相关人员和监管部门实时记录和监控，能够消除审计取证、跟踪等方面的痛点和难点。以下通过对獐子岛生物资产项目审计中的难点分析，阐明区块链对生物资产审计问题的应对。 (一)獐子岛消耗性生物资产项目审计中的难点 1.资产价值计量困难增加审计风险。消耗性生物资产由于多数生长在深海中，其实物量难以准确估算，成本和价值难以准确计量。一是，消耗性生物资产的生长要经历育苗、繁殖、培育、放养的周期，其种类较多，不同种类的生长情况均有不同，一般需要3～5年的生长周期，生产资金投入较大，资金回收时间较长。在整个生长周期内，生物资产的价值也会发生较大改变。二是，生物资产的产量与质量在很大程度上会受到生长环境的影响。在恶劣环境的影响下，消耗性生物资产容易因缺氧、温度不适等导致减产和死亡，自然灾害与疾病传染也会对生物资产造成致命伤害。如獐子岛曾宣称在2011～2012年间，由于受冷水团异动影响，导致底播虾夷扇贝近乎绝收。三是，獐子岛主营的扇贝等消耗性生物资产的生长环境较为特殊，生长海域面积大，进入到生物资产的生长环境中对其价值进行测量十分困难，实物量计量和价值计量的客观性难以保证。四是，消耗性生物资产的市场需求量随季节变化，供求关系又会影响价格，公允价值可以通过持续计算获取，但是自然环境的变化对养殖阶段的虾夷扇贝收获的数量和质量影响巨大。审计人员难以准确评估消耗性生物资产的价值，在进行审计时面临较大困难，审计风险增加。 2.生产流程难以监控影响风险评估。与一般制造业企业及其产品相比较，审计人员对于獐子岛生物资产的生产流程难以把控和观察，尤其是在生物资产的投放和生长阶段。在生物资产的投放阶段，由于公司业务流程不透明、内部控制不到位，审计人员难以对公司投放的育苗数量和质量进行监督与计量，这无疑加大了审计风险。而且，投产的数量与质量不达标，也会带来审计风险。在2014年的“冷水团”事件中，獐子岛就曾被质疑扇贝苗投放数量不足，库存盘点存在漏洞。在生物资产的生长阶段，资产的水下生长状况很难被观测。即使发现了异常，在广袤的海洋上，工作人员也无法及时发出警告，导致错过了采取拯救措施的最佳时间。环境气候变化的不确定性也在很大程度上影响着生物资产的生长，獐子岛的监测系统无法感知自然灾害的发生，也就无法降低由此造成的损失。由于獐子岛的生物资产种类不一，不同生物资产的生长习性和生长环境要求各有不同，对其生长阶段的监控也就更加困难。消耗性生物资产的生产流程难以有效监控，在风险评估过程中可能造成对重要性水平的判定偏差，最终影响风险评估工作。 3.监盘困难致使检查风险较难降低。生物资产的生长受自然环境如温度、气候、食物等的影响较大，其中生长环境的地形特点也会加大价值评估的不确定性，增加了公司资产盘点和审计监盘的困难。根据审计准则，对被审计单位生物资产监盘区域的选择，应同时考虑该资产的重要程度和被审计单位内部控制制度的健全程度。一是，獐子岛消耗性生物资产的生长区域较大，审计人员在实际操作中，能够选取的监盘区域占比很小，可能会导致监盘结构存在较大的偶然性，无法有效获取证明公司生物资产存货存在性的适当证据。二是，监盘时间在整个审计过程中并不充裕，面对庞大的生物资产养殖区域和难以盘点的生物资产，审计人员的盘点工作较为仓促。为快速、准确地获取生物资产数量，审计人员通常会采取估计的方法。在后期的存货检测工作中，也是采用抽样方法，从而只能得到大概的实物数量，盘点结果的准确性难以保证。三是，审计团队人员构成与审计人员在知识和职业能力等方面的差异也会影响审计判断。这些都说明，在消耗性生物资产项目的审计中，审计程序实施、审计证据获取以及职业能力方面的局限性均会对审计结果造成较大影响，通过实施监盘等程序降低检查风险最终将审计风险降低至可接受的低水平的难度增加。大华会计师事务所在与獐子岛合作八年后选择辞任，也从另一方面为消耗性生物资产项目审计的高风险提供了佐证。
