一、引言 为支持“中国制造2025”相关行业发展并推动经济结构转型，财政部联合国税总局于2018年6月27日发布了《关于2018年退还部分行业增值税留抵税额有关税收政策的通知》(以下简称“财税[2018]70号文”)，该文件中指出对医药制造业及化学纤维制造业等18个行业中符合政策规定的企业进行留抵增值税的退还，退税对象为这些企业截至2017年年末未抵扣待留抵的增值税税额。前述税收政策对上述18个行业的相关企业可谓重大利好，但是申请退税得到的退还款，该如何做对应的会计核算却给这些企业带来了困扰。通过调研了10家医药和制造企业，发现实务中有的企业将收到的政府退还的增值税留抵税额税款时进行冲减“应交税费-应交增值税(进项税额转出)”，有的企业将收到的税款直接作为政府补助收入等；此对于企业所得税的处理，实务中有的企业针对退还税额缴纳企业所得税、有的企业未缴纳企业所得税，经分析导致不同企业出现不同会计处理方法主要是由于“财税[2018]70号文”中的退税额对于企业来说是一个全新的税政，现阶段并没有专门的文件对其账务处理进行规范。同时针对增值税留抵税额财税处理，在征询税务机关、中介机构等后，其解答也并不统一并未得到一致的结论，由此给企业的账务处理带来了一定的困扰。 二、增值税留抵税额账务处理方法及评述 (一)四种方法的评述 1.直接将申请得到税务部门退还的增值税留抵税额做如下会计核算： 借：银行存款 贷：应交税费-应交增值税(进项税额转出) 上述处理方式的优点是简单明了，也便于企业填报申报增值税申报表。但是，企业对此直接对增值税进项税额做转出处理还存在一定的不合理性。根据当下增值税相关税政，企业的非正常损失以及用于非应税项目、集体福利或个人消费等非增值税项目对应的相关购进货物的增值税进项税额不允许抵扣，则需要进项税额转出并计入相关成本费用。因此进项税额转出是前述税政规定的特定情形下才发生的，将不可抵扣的增值税进项税额全部结转计入费用或相关资产成本之中，分录对应的科目为成本、费用科目。而针对“财税[2018]70号文”所退还的增值税留抵税额直接增加的是企业的“银行存款”，若以此作为进项税转出的对应科目，显然与当前税政不符。故本文认为第一种处理方法并不合理。 2.部分企业将从政府取得的增值税留抵税额退税款按会计差错处理。这些企业作会计差错处理的理由是“财税[2018]70号文”退还前述18个行业相关企业增值税留抵税额是因为以前多征(隐含“错误”征收)，多征表示企业此前的会计核算有错。为此，部分企业认为既然是多征发生的错误会计核算，那么在收到政府退返的增值税留抵税额时按照前期会计差错进行调账： 借：银行存款 贷：以前年度损益调整(等) 第二种方法：根据“CAS28——会计政策、会计估计变更和差错更正”的规定，会计前期差错是企业对编报前期财报时预期能够取得并加以考虑的可靠信息或前期财报报出时能取得的可靠信息，这两类可靠信息的错误应用或没有应用而导致前期财报的漏报或错报。会计差错包括错误应用会计政策、错误会计估计、计算错误、舞弊及固定资产或存货的盘盈等。会计差错是企业错误或没有应用已经存在或可获得的可靠信息而产生的，显然这些可靠信息是可以获得或已经存在且错误的原因，在于前期核算的疏漏或误解。但针对本文前述的返还增值税留抵税额问题，企业前期核算时并无法获得此税政是可靠信息，企业无法预估未来此类实现的发生概率，甚至连或有事项都算不上，那么企业当时进行的会计核算显然是没有错误的。若现在根据返还的退数额对前期会计核算按照会计差错调整，明显与会计准则规定不符、本质上就存在着对业务和准则的错误解读。因此本文认为第二种核算方法具有较大的不合理性。 3.部分企业对此比照增值税出口退税进行会计核算，政策出台后企业按标准计算应退增值税留抵税额并在实际收到退税额时分别作出如下会计核算： 借：应收补贴款——增值税退还 贷：应交税费——应交增值税(增值税退还) 借：银行存款 贷：应收补贴款——增值税退还 借：应交税费——应交增值税(增值税退还) 贷：应交税费——应交增值税(进项税额/进项税额转出) 第三种处理方法因参考增值税出口退税业务进行会计核算存在一定的合理性，从“财税[2018]70号文”规定来看，其规定的增税留抵税额退返与企业出口产生的增值税退税虽然经济目的不同，但本质基本相同。出口免抵退的出口型企业在国内购买原材料等形成的进项税额在内销产生的销项税额抵扣后剩余的部分将由税务部门按“免抵退”的方法退返企业，可简单理解为企业增值税的留抵税额。可见“财税[2018]70号文”及出口退税本质都是退返企业未抵扣完的增值税进项税额，即可简单理解为留抵税额。为此，第三种处理办法存在一定的合理性。 实施增值税免抵退办法的出口企业，其出口退还的增值税就是出口企业国内购买材料等形成的增值税进项税额抵顶内销销项税额后的剩余部分，即可以理解为增值税留抵税额。可见，增值税出口退税与“财税[2018]70号文”所规定的增值税留抵税额退还在本质上都是退还企业未抵扣完的增值税进项税额，若上述处理过程中最后一个会计分录中“应交税费-应交增值税(增值税退还)”结转计入“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”，则显然存在前述第一种处理方法面临的问题(本文不再就此进一步重复讨论)；若将其结转计入“应交税费——应交增值税(进项税额)”则可能引发实务中增值税纳税申报表填报异常的问题。
