继《企业会计准则——非货币性交易(1999)》和《企业会计准则第7号——非货币性资产交换(2006)》(以下简称老准则)之后，2019年5月9日财政部发布了《企业会计准则第7号——非货币性资产交换(2019)》(以下简称新准则)，新准则在其发布“满月”即2019年6月10日开始实施。从该准则发布与实施之间的节奏，就足以使人联想到新准则的变化力度非同寻常，本文拟对新准则的重大变化加以深度剖析。 一、关于非货币性资产交换定义的修订 新准则第二条给出了非货币性资产交换的定义：非货币性资产交换，是指企业主要以固定资产、无形资产、投资性房地产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。 与老准则相比较，该定义发生了微调，具体而言对非货币性资产的描述中删除了存货，增加了投资性房地产。 笔者认为，存货的删除是与《企业会计准则第14号——收入(2017)》(以下简称《收入准则》)相呼应的。《收入准则》对以收取非现金对价方式销售存货的会计处理做出了具体规范，如果在非货币性资产交换定义的非货币性资产的描述中纳入存货，那么实务中发生以收取非现金对价方式销售存货时，有可能导致适用准则选择层面的混乱，新准则在非货币性资产的描述中将存货予以剔除，可以从源头上避免上述混乱局面的出现。换言之，以收取非现金对价方式销售存货，就不应执行新准则，而应执行《收入准则》。 从基本概念层面而言，投资性房地产无疑属于非货币性资产的范畴，将投资性房地产纳入非货币性资产交换定义的非货币性资产描述的范畴之内，自然属于对老准则失当缺陷的“自我修正”。 此外，新准则虽然一如既往地保留了货币性资产的定义，即“货币性资产是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产”，但删除了其应包括内容的列举。老准则所列举的内容中包括了应收账款和应收票据，依据相关会计准则的规定，应收账款和应收票据通常应计提坏账准备，将其与“将以固定或可确定的金额收取的资产”相提并论，存在有失严谨之嫌。伴随《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量(2019)》的发布与实施，金融资产分类的描述中不再包括持有至到期投资，为了维持企业会计准则体系的整体协调性，自然也就不应将持有至到期投资纳入货币性资产的举例描述之中。既然除了现金和银行存款外，老准则所列举的其他内容均存在不当之嫌，新准则在货币性资产定义中不再采取列举具体内容的做法，自然就在情理之中了。 二、关于适用范围条款的增设 与老准则相比较，新准则增设了适用范围条款，此举使该准则对其适用范围的界定更加清晰，进而可以进一步减少该准则实施过程中的随意性。读者需注重对该条款所列举的各排除性事项的理解与把握。 (一)以存货换取非货币性资产 由于《收入准则》对企业以收取非现金对价方式销售存货的会计处理做出了具体规范，这就意味着以存货换取非货币性资产被视同为销售存货行为，为了厘清相关准则之间的适用边界，新准则第三条中(一)明确规定：“企业以存货换取客户的非货币性资产的，适用《企业会计准则第14号——收入》。” (二)非货币性资产交换导致企业合并行为的发生 目前，我国的企业会计准则体系已经形成了一个体量庞大、结构严谨的巨型系统，如果企业以交付非货币性资产作为对价，实现了对交易对手方的企业合并，客观上就需要对其适用的具体会计准则做出明确。遗憾的是，老准则没有单独的适用范围条款，在其他条款中也未对上述情形加以具体规定。有鉴于此，新准则第三条中(二)明确规定：“非货币性资产交换中涉及企业合并的，适用《企业会计准则第20号——企业合并》《企业会计准则第2号——长期股权投资》和《企业会计准则第33号——合并财务报表》。” 实务工作中，应结合企业合并的性质(同一控制下的企业合并或非同一控制下的企业合并)以及合并的方式(吸收合并、新设合并、控股合并)，加以具体的账务处理。其中，同一控制下企业合并的账务处理是基于账面价值的计量基础，而非同一控制下企业合并则是基于公允价值的计量基础；吸收合并和新设合并方式下，企业的出账和入账均需依据《企业会计准则第20号——企业合并》来加以处理；在控股合并方式下，“长期股权投资”的入账金额应依据《企业会计准则第20号——企业合并》并结合《企业会计准则第2号——长期股权投资》第五条的规定加以确定；发生控股合并时，应依据《企业会计准则第33号——合并财务报表》编制合并时点及后续的合并财务报表。 (三)非货币性资产交换中涉及金融资产 新准则第三条中的(三)规定：“非货币性资产交换中涉及由《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融资产的，金融资产的确认、终止确认和计量适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第23号——金融资产转移》。” 此情形下，对适用的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》而言，既包括换入的金融资产(注：涉及初始确认相关条款)，又包括换出的金融资产(注：涉及终止确认相关条款)；对于适用的《企业会计准则第23号——金融资产转移》而言，只涉及换出的金融资产(注：涉及终止确认的相关条款)。
