附有质量保证条款销售的财税处理对比

      在竞争日益激烈的市场环境下，售后服务俨然已经成为广大消费者与产品制造商都极为重视的一部分。随着消费观念的转变，消费者不仅关注产品本身，还注重产品在后续使用过程中的问题处理。企业若对此能够提供优质的售后服务无疑可以打消客户在购买产品时的疑虑，给客户的消费带来保障，进而提高产品的吸引力与市场占有率。

      质量保证作为售后服务中的一种也备受关注，新收入准则对质量保证的会计处理也做出了专门的规定，与旧收入准则的处理形成了显著差异。基于以上背景，本文对附有质量保证条款的销售交易应如何进行财税处理进行分析并举例说明，同时指出财税处理的不同之处，以加强企业对质量保证相关处理的学习。

      二、质量保证的分类

      (一)质量保证的类型

      保证类质量保证，是指不构成单项履约义务的质量保证，其实质是企业为了保证其所销售的商品符合既定标准而向客户做出的承诺，是法律为保证消费者合法权益而提出的法定要求，重在强调保证，一般是在正常的或者法定的质量保证期内应当履行的义务。

      服务类质量保证，是指构成单项履约义务的质量保证，其实质是能够与企业所销售的符合既定标准的商品进行明确区分的一项单独的服务，也就是企业向客户提供的一项额外的服务，重在强调服务，通常表现为延长质量保证期或者非产品自身因素。

      (二)质量保证类型的判断路径

      根据新收入准则的规定，企业在判断质量保证是否构成单项履约义务时，可以首先考虑客户是否拥有单独购买质量保证的选择权。如果客户能够自主选择是否单独购买企业所提供的质量保证服务，通常表明该项质量保证构成单项履约义务，为服务类质量保证。但如果客户并不拥有上述选择权，企业也不能因此就将质保条款推断为不构成单项履约义务，企业还应当考虑质量保证的法定要求、质保期限以及企业承诺履行任务的性质等因素，从而进一步评估其所做出的质量保证是否为企业向客户提供的额外服务。本文按照上述思路，做出质量保证分类的判断思路图如图1所示。

      

      图1 质量保证分类的判断思路图

      三、附有保证类质量保证条款销售的财税处理

      (一)附有保证类质量保证条款销售的会计处理

      对于保证类质量保证，新旧收入准则下的会计核算并没有发生变化，企业对附有的保证类质量保证责任应当按照或有事项准则的规定进行会计处理，即在客户取得商品控制权时将所收取的不含增值税的商品销售款全部确认为营业收入，并于期末估计未来很可能发生的质量保证费用，将其作为预计负债计入当期的销售费用，在实际发生质量保证服务时，冲减预计负债。

      例1-1：A公司为一家健身器材生产企业，于2018年12月20日销售跑步机100台，单位售价为3000元(此处假设不考虑增值税)，合同约定客户于购买当日付清货款，取得商品控制权。该公司对购买其生产的跑步机的客户做出如下承诺：本产品售出后两年内，如出现因产品本身质量问题引起的且并非人为损坏的故障和质量问题，可凭购买凭证享受免费维修服务(含更换零部件)。以往经验表明，跑步机发生的维修费一般为其销售额的1%—2%之间，且该区间内每一金额发生的可能性大致相同。本月实际发生维修费为3200元，其中更换用零部件为1200元。

      对A公司向客户做出的质量保证承诺类型及会计处理进行分析：首先，客户并不拥有单独该项质量保证的选择权；其次，在考虑其他因素以后，仍没有信息表明该项质量保证承诺能构成一项额外服务，因此该项质量保证为保证类质量保证。因此对于上述经济行为A公司应当于12月20日确认商品销售收入300000元，于月末估计维修费4500(300000×1.5%)元作为预计负债计入销售费用，于实际发生维修费时冲减预计负债3200元。A公司应做会计分录如下：

      2018年12月20日，确认商品销售收入：

      借：银行存款

       300000

       贷：主营业务收入

       300000

      2018年12月31日，对该项经济业务估计很可能发生的维修费：

      借：销售费用

       4500

       贷：预计负债

       4500

      实际发生维修费时：

      借：预计负债

       3200

       贷：银行存款

       2000

      

       原材料

       1200

      (二)附有保证类质量保证条款销售的税务处理

      1.涉及增值税的税务处理。企业在销售商品时，会就商品销售额与客户达成一致并在销售合同中予以表明，而附有保证类质量保证的“商品”不仅包含该商品实体，还包括质量保证期内免费维修服务。意味着企业收取的价款内在的含有销售商品实体以及质量保证期内提供维修服务两部分价值，并且这两部分价值相互捆绑、不可分割，共同构成商品销售额。因此企业在销售附有保证类质量保证的商品时，应当以其收取的不含增值税的销售额作为计税依据，按结算方式产生纳税义务，无需将价款按照商品与质量保证服务进行区分。

      在产品质量保证期内，企业应按照法律规定或合同约定“免费”为客户提供维修退换等质量保证服务，会产生相应的维修费用，包括人工费、材料费等，而此时领用材料等用于免费维修的行为在增值税中并不作为视同销售。这是因为企业提供的质量保证服务是在履行法律规定或合同约定义务，关于质量保证的收入其实已经内在的包含于商品销售额当中，因此此时的“免费”服务实际上是并不是免费而是客户已经提前付款了，所以不属于《增值税暂行条例实施细则》中所指的“无偿赠送”。而且企业所取得的质量保证服务收入已经随着商品销售款缴纳了增值税，此时若是作为视同销售处理，就会造成重复征税，显然不合理。因此企业在质量保证期内向客户提供的质量保证服务，不需要再次缴纳增值税，与此同时因免费维修所消耗的外购原材料产生的进项税额也无需转出。