2017年7月5日，财政部修订发布了《企业会计准则第14号——收入》(简称“新收入准则”)，在2021年1月1日将在境内非上市企业施行。新收入准则对现实经济生活中普遍存在的销售退回、奖励积分、合同变更、多项履约义务等经济业务的会计核算进行了明确规定，除引进五步法收入确认模型外，还增加了“应收退货成本”“合同负债”“合同资产”“合同履约成本”等新会计科目。这些会计科目与原收入准则下的相关会计科目很容易混淆，因此，本文选择新、旧收入准则下这四组相互关联而又有所区别的会计科目，并结合具体案例加以辨析。 一、“应收退货成本”与“发出商品”科目辨析 “应收退货成本”是新收入准则下建立的一个新会计科目，目前包括注会教材在内的所有教材中都无对其的详细解读，大多只在附有销售退回条款的销售业务例题中有所涉及，替代例题中原使用的“发出商品”科目。这导致有人认为在新收入准则下，“发出商品”科目全应由“应收退货成本”科目代替，其实不然。事实上，这两个会计科目的差异很明显。 1.新收入准则下的“应收退货成本”科目。“应收退货成本”主要适用于附有销售退回条款的销售业务，是一个资产性质的科目，专门核算虽然已经发出但预计可能会被退货的那部分商品的价值，不仅要考虑退货商品的生产成本，还要考虑相应的减值准备和可能发生的退货成本、价值减损；在资产负债表日，企业需要对未来退货情况进行重新估计，并依据重要性水平确定是否对原预计的“应收退货成本”金额加以调整。在期末编制资产负债表时，“应收退货成本”科目的借方余额并不计入“存货”项目中，而是按其预计出售的时间长短计入“其他流动资产”或“其他非流动资产”项目。一般在附有销售退回条款的销售或商品已经发出但对价很可能无法收回(客户同意退货)时使用该会计科目，在退货行为实际发生时，转到“库存商品”科目。总之，该会计科目的使用只与企业的退货业务相关。 2.旧收入准则下的“发出商品”科目。“发出商品”只核算虽然已经发货但暂时不满足收入确认条件时商品的生产成本，例如安装检验工作暂未完成，客户还没有签收，商品控制权暂未转移，因此把这部分暂未确认收入的商品生产成本转入“发出商品”科目。该科目不反映发出商品的价值减损，如果有减值，需要记入“存货跌价准备”科目。在资产负债表日，企业不需要对发出商品是否满足收入确认条件情况进行估计，只需在满足收入确认条件时，如安装检验工作已完成，客户验收接受商品时或委托方收到受托方开具的代销清单时，将“发出商品”的余额直接转入“主营业务成本”中。另外，在编制资产负债表时，“发出商品”科目的借方余额直接计入流动资产中的“存货”项目。 3.举例说明 例1：2019年12月1日，甲公司销售A商品100件，价款为800000元，总成本为500000元，规定60天内可以无条件退货，已开具增值税专用发票，增值税税率为13%，并收取全部价税款，客户已取得A商品的控制权。甲公司根据以往经验，估计退货率为10%。甲公司预计退货商品会发生价值损失10000元。12月31日，甲公司依据与客户的沟通情况，预计退货率将降为5%，退货商品发生价值损失金额为5000元。 该业务为典型的附退货条件的商品销售，依据会计核算的谨慎性要求，为避免高估收入和低估负债，甲公司在销售A商品时，根据以往经验估计退货率为10%，只能视为仅转移了90%商品的控制权，确认90%商品的收入，预计会退货10%那部分商品的生产成本扣除预计发生的价值损失后的金额40000元(500000×10%-10000)则记入“应收退货成本”科目，全部发出商品生产成本500000元扣除这部分预计退货金额后的余额460000元转入“主营业务成本”。在资产负债表日，企业还需要依据对未来退货情况的重新估计，对“应收退货成本”科目的金额加以调整，调整金额为20000元[40000-(500000×5%-5000)]。会计分录如下： 2019年12月1日：借：银行存款904000；贷：主营业务收入720000，预计负债80000，应交税费——应交增值税(销项税额)104000。借：应收退货成本40000，主营业务成本460000；贷：库存商品500000。 2019年12月31日：借：预计负债40000(800000×5%)；贷：主营业务收入40000。借：主营业务成本20000；贷：应收退货成本20000。 如果预计退回的商品将在一年或一个正常营业周期内出售，甲公司在编制2019年度资产负债表时，应将“应收退货成本”20000元计入“其他流动资产”项目，反之则计入“其他非流动资产”项目。 例2：2019年12月5日，甲公司销售电梯1台，价款为3000000元，增值税税额为390000元，款项收到后存入银行，已开具增值税专用专票，电梯成本为2100000元。合同规定甲公司负责安装，安装调试完成后客户才签收该商品。2020年1月5日，甲公司完成了电梯的安装调试，客户签字确认。 因为合同规定甲公司负责安装电梯，并且电梯安装调试完成后客户才能签收。也就是说甲公司在发出电梯时，其控制权并未转移给客户，该经济业务只是商品发出的时间早于收入确认的时间，不是退货业务。因此企业在发出商品时，只能将电梯的生产成本转入“发出商品”，而不是“应收退货成本”，并将收到的价款记入“预收账款”。在资产负债表日，甲公司应将“发出商品”的2100000元计入“存货”项目。安装检验完成客户验收后再确认收入，将“发出商品”余额转入“主营业务成本”。会计分录如下：
