2019年12月30日，财政部、国家税务总局发布《关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》(财政部、国家税务总局公告2019年第99号，简称“99号公告”)，这是我国首次针对公益慈善事业捐赠(简称“公益捐赠”)个人所得税处理的综合性政策文件。该文件基于我国现行综合与分类相结合的个人所得税制，将原个人所得税框架下相对分散的公益捐赠扣除政策及其不甚明确的相关规定，进行规范、整合和具体化，健全和完善了我国公益捐赠个人所得税优惠制度体系，将对促进我国公益慈善事业发展发挥重要的税收支持作用。 一、政策出台背景 《公益事业捐赠法》(1999)、《慈善法》(2016)是规范和促进我国公益慈善事业健康发展的纲领性法律，对于捐赠人的公益捐赠行为，《公益事业捐赠法》第二十五条、《慈善法》第八十条均规定捐赠人享有所得税税收优惠，其中包括个人所得税的相关规定。 为支持和鼓励个人积极参与社会公益慈善事业，贯彻落实《公益事业捐赠法》《慈善法》中的公益捐赠所得税优惠政策，我国2018年新修订的《个人所得税法》及其实施条例保留了公益捐赠税前扣除的规定，将应纳税所得额百分之三十的扣除限额作为一般性原则，其具体规定为：个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额百分之三十的部分，可以从其应纳税所得额中扣除；国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的，从其规定。但该项支持公益慈善捐赠活动的税收法规，一直缺乏具体化的操作规定和办法，99号公告正是基于这一背景出台的。该文件对个人公益捐赠进行了明确界定，根据现行综合与分类所得相结合的个人所得税制，制定了原则性与灵活性相结合的公益捐赠税前扣除办法，为捐赠个人享受该项政策提供了政策指引。 二、政策主要内容 (一)明确界定了个人公益捐赠行为 对于符合税收优惠的个人公益捐赠行为，99号公告从受赠主体、捐赠用途和范围、抵扣凭证等方面进行了规定。该文件规定，只有通过依法设立(或登记)并取得税前扣除资格的境内公益性社会组织、县级以及县级以上政府及其相关部门两类主体进行捐赠，并将捐赠资金用于教育、扶贫、济困等公益慈善事业时，该类捐赠才属于公益慈善性质的捐赠，其捐赠支出才允许从个人应纳税所得额中按规定计算扣除。 (二)明确了公益捐赠支出金额的确定方式 99号公告以列举方式，将个人公益捐赠形式分为货币性资产捐赠和非货币性资产捐赠两大类，并将非货币性资产又分为股权、房产、其他非货币性资产等。在确定个人公益捐赠资产金额上，99号公告规定：对货币性资产按照实际捐赠金额确定；对股权、房产类资产按照个人取得时的原值确定；对其他非货币性资产则按照其市场价格确定。 (三)明确了公益捐赠税前扣除顺序 为使纳税人充分享受公益捐赠税前扣除优惠，99号公告规定个人公益捐赠支出可以在其各应税所得中依法扣除。各应税所得包括综合所得、经营所得和分类所得三大类，涵盖了《个人所得税法》的全部应税所得项目。 在个人各项应税所得中扣除其公益捐赠时，首先需明确税前扣除顺序问题。我国现行《个人所得税法》对公益捐赠扣除金额规定了全额扣除(即公益捐赠全额税前扣除，下同)和限额扣除(即按应纳税所得额的百分之三十为限税前扣除，下同)两类，对于个人发生这两类性质的公益捐赠，99号公告规定，纳税人可以自行选择扣除顺序。现行个人所得税制下，各类所得在应纳税所得额确定方式上存在差异，因此，限额扣除公益捐赠在捐赠个人各应税所得项目中的扣除顺序，将直接影响其个人所得税的分项税负和总体税负。由于公益捐赠个人在应税所得种类、金额及取得方式、时间等方面存在差异，难以对捐赠限额扣除顺序做出统一规定，为体现该项优惠政策的灵活性，99号公告规定：捐赠个人可以根据其各项应税所得金额、公益捐赠支出、适用税率等，自行决定在综合所得、分类所得、经营所得中扣除公益捐赠支出的顺序；公益捐赠在一个应税所得项目中扣不完的，还可以在其他所得项目中扣除。 (四)明确了公益捐赠扣除限额的确定方式 99号公告遵循了《个人所得税法》及其实施条例中“应纳税所得额的百分之三十”的规定，根据居民个人、非居民个人的应税所得项目，分别规定各类应税所得在计税期间的应纳税所得额确定方式，以此作为个人公益捐赠在各类应税所得中限额扣除的计算基数。计算限额扣除涉及的主要环节包括：预扣预缴环节、预缴环节、分月分次纳税环节以及汇算清缴环节，应税所得项目及其涉税环节不同，公益捐赠扣除限额计算中的应纳税所得额的确定方法也有所不同。 (五)对个体工商户、个人独资企业和合伙企业公益捐赠扣除做出了特殊规定 对于个体工商户、个人独资企业、合伙企业的公益捐赠，99号公告将其视作个人投资者公益捐赠。在捐赠税前扣除顺序上，该文件规定：首先从个人投资者当年经营所得项目中，按规定计算扣除限额予以扣除，超限额扣除标准的捐赠支出，则转移至个人投资者其他应税所得中，按规定计算扣除限额予以扣除。此外，对个人独资企业、合伙企业的公益捐赠，99号公告根据“穿透原理”，按照“先分(即分配捐赠金额)后税(即税前扣除)”原则确定个人投资者公益捐赠金额和扣除顺序，具体规定为：个人投资者应当按照捐赠年度合伙企业的分配比例(个人独资企业分配比例为百分之百)，计算归属于各投资者个人当年度经营所得中的公益捐赠支出，并与投资者个人需要在经营所得扣除的其他公益捐赠合并，然后再根据上述扣除顺序在税前扣除。
