为顺应个人所得税改革，财政部、国家税务总局联合出台了《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第3号)(以下简称“3号公告”)。为便于读者理解，本文以案例形式，对居民个人境外所得税收抵免的部分重点内容进行解析。 一、境外所得应纳税额、抵免限额、实际抵免税额的计算 案例1：居民个人王某2019年度取得在中国境内工作期间的工资薪金收入30万元，假设可以扣除基本减除费用6万元、专项扣除6万元、专项附加扣除3.6万元，以及其他扣除0.24万元；另取得在境外A国工作期间的工资薪金收入20万元，特许权使用费收入20万元，股息收入4万元；同时在境外B国取得利息收入5万元。除上述外，王某无其他所得。王某根据A国和B国税法规定，在A国缴纳个人所得税8万元，同时在B国缴纳预提所得税0.8万元。王某在2020年个人所得税年度汇算时应如何处理？(假设只考虑综合所得基本扣除，不考虑税收协定和预缴因素。) 分析： 1.计算2019年度综合所得应纳税额。3号公告第二条规定，居民个人应当按照以下方法计算当期境内和境外所得的应纳税额：(1)居民个人来源于中国境外的综合所得，应当与境内综合所得合并计算应纳税额；(2)居民个人来源于中国境外的经营所得，应当与境内经营所得合并计算应纳税额。居民个人来源于境外的经营所得，其按照《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称《个人所得税法》)及《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(以下简称《个人所得税法实施条例》)规定计算出的亏损不得抵减境内经营所得的盈利；(3)居民个人来源于中国境外的利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得等其他分类所得，不与境内所得合并，应当分别单独计算应纳税额。 为便于计算，我们以表格方式对王某2019年度取得的境内和境外各项所得进行分类，详见表1。 表1 单位：万元
| 所得项目 | 国家(地区) | 收入 | 已纳税额 | |
| 工资薪金 | 中国 | 30 | | |
| 工资薪金 | A国 | 20 | 8 | |
| 特许权使用费 | A国 | 20 | | |
| 股息收入 | A国 | 4 | | |
| 利息收入 | B国 | 5 | 0.8 | |
先计算王某2019年度综合所得应纳税所得额： ①综合所得应纳税所得额=来源于境内工资薪金收入额+来源于A国工资薪金收入额+特许权使用费收入额-基本减除费用-专项扣除-专项附加扣除-其他扣除 ②特许权使用费收入额=特许权使用费收入×(1-20％) ③综合所得应纳税所得额=30+20+20×(1-20％)-6-6-3.6-0.24=50.16(万元)。 再计算王某2019年综合所得应纳税额： 综合所得应纳税额=境内和境外综合所得应纳税所得额×税率-速算扣除数 王某2019年度综合所得应纳税额=50.16×30％-5.292=9.756(万元)。 2.计算来源于境外股息所得应纳税额和利息所得应纳税额。 ①利息、股息、红利所得应纳税额=利息、股息、红利应纳税所得额×20％ ②来源于A国股息所得应纳税额=4×20％=0.8(万元)； ③来源于B国利息所得应纳税额=5×20％=1(万元)。 3.计算王某境外所得抵免限额。根据3号公告第三条规定，居民个人境外所得抵免限额具体计算方法为：(1)一国(地区)综合所得的抵免限额=境内和境外综合所得依法计算的应纳税额×来源于该国(地区)的综合所得收入额÷境内和境外综合所得收入额；(2)一国(地区)经营所得的抵免限额=境内和境外经营所得应纳税额×来源于该国(地区)经营所得应纳税所得额÷境内和境外经营所得应纳税所得额；(3)一国(地区)其他分类所得的抵免限额=源于该国(地区)其他分类所得×20％；(4)居民个人来源于一国(地区)所得的抵免限额=来源于一国(地区)综合所得抵免限额+来源于一国(地区)经营所得抵免限额+来源于一国(地区)分类所得项目抵免限额。 根据上述公式计算，王某2019年度来源于A国的综合所得抵免限额=9.756×[20+20×(1-20％)]÷[30+20+20×(1-20％)]=5.321(万元)； 王某2019年来源于A国股息所得抵免限额=4×20％=0.8(万元)； 王某2019年来源于A国的抵免限额合计=5.321+0.8=6.121(万元)。 根据《个人所得税法》第七条和《个人所得税法实施条例》第二十一条以及3号公告第三条、第六条等规定，居民个人取得的境外所得实际抵免税额按照抵免限额和可抵免的境外所得税税额孰低原则确定。由于王某已在A国缴纳个人所得税8万元，大于抵免限额6.121万元，按照孰低原则，王某2019年来源于A国的境外所得仅可抵免6.121万元，尚未抵免完的1.879万元(8-6.121)可以在以后五个纳税年度从A国取得的境外所得抵免限额的余额中结转抵免。
