为有效抗击新型冠状病毒性肺炎(以下简称“新冠肺炎”)疫情，税收作为政策工具责无旁贷。在税收政策工具箱中，公益捐赠扣除是其重要一环。然而，如何进行制度设计，从而发挥其最大效用是关键问题。本文聚焦于公益捐赠个人所得税扣除制度，在分析其基本原理的基础上，对中美相关制度进行分析比较，并对我国公共卫生事件中公益捐赠制度的完善提出建议。 一、新冠肺炎疫情中的捐赠扣除难题及其应对 在新冠肺炎疫情笼罩神州大地之时，人们守望相助，民间力量彰显出其独特优势与巨大能量。武汉地区医疗资源频频告急，防护服、医用口罩从四面八方送来；“封城”后医护人员上下班缺少交通工具，志愿者建立群组无偿接送医护人员上下班，无不彰显人性中善的光辉①。面对突发的疫情，税收政策制定者所需要考虑的则是税法如何减少公益捐赠扣除的制度障碍，如何促进疫情防控相关的公益捐赠。 根据我国《个人所得税法》及其实施条例的规定，个人将其所得通过中国境内的公益性社会组织、国家机关向教育、扶贫、济困等公益慈善事业的捐赠，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额百分之三十的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的，从其规定，为政策调整预留了灵活空间。 基于上述法律授权，财政部、税务总局发布的《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第9号，以下简称“9号公告”)，从两个方面放宽了对公益捐赠的限制：一方面是放宽金额限制。个人通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关，捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的现金和物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。实际上，该政策延续了2003年传染性非典型肺炎疫情等特定时期的做法。另一方面是放宽捐赠对象范围。个人直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除②。该政策可谓是重大突破，也是对疫情防控中公益捐赠的正面回应。 “9号公告”已经考虑到新冠肺炎疫情的特殊之处，并予以积极回应。不过，仍然存在一些亟待解决的问题。尽管放宽了对受赠主体的限制，允许直接向医院捐赠，但将捐赠财产限制为用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品，防护治疗用品以外的基本生活用品的捐赠是否适用则存在疑问。更为关键的是，除了基本生活用品外，直接捐赠给医院的现金能否扣除，志愿者无偿接送医护人员等服务能否扣除，以及在疫情防控中，恢复生产、帮扶疫区的公益捐赠能否享受特殊税收待遇，均值得进一步斟酌。 二、公共卫生事件公益捐赠扣除的基本原理 要对疫情防控的捐赠扣除制度进行优化完善，首先必须回到捐赠扣除的一般原理，回答为什么能够扣除的问题，为具体制度的制定提供理论指引和较为完整的框架。 (一)公益捐赠作为税收优惠措施 税收作为政策工具有着多元功能。德国财政学者瓦格纳早已指出：“税收除了有‘纯财政’这一直接目的外，可被视为第二目的的是社会政策方面的目的。”③。所得税扣除制度的设计基于两种考虑：一种是基于公民基本权利保障的考量。基于费用与收入之间紧密的联系程度，德国税法将净所得课税原则进一步区分为客观净所得与主观净所得两个层次。根据客观净所得课税的要求，允许直接与获取收入相关的费用予以扣除，对应于英美税法中的商务费用(business expenses)扣除制度。而主观净所得课税，则是指与发生收入并无直接关联的私人费用的扣除，属于法律规定个人负有义务的支出，典型的是纳税人对于子女的抚养费支出，在学理上也被称为“不可避免的私人支出所得扣除之原则”④，对应于英美税法中私人费用(personal expenses)的扣除。可见，无论德国税法还是英美税法，均以商务费用与私人费用的二元构造作为基本分析框架。另一种则是基于社会政策的考量。针对有选择余地的私人费用，基于基本权利本来不应扣除，但出于社会政策的考量则允许扣除。 公益捐赠属于个人消费。“只要这种费用并不是在取得总所得的过程中产生的，则所得税并不考虑纳税义务人选择花费金钱的方式。”⑤正因为慈善捐赠并非私人不可避免的支出，而属于个人选择的一部分。所以并非所有国家都允许该项支出的扣除。⑥也正因为其促进慈善的目标，慈善捐赠扣除制度的设计受制于一国慈善事业的发展与慈善立法的情况。在法律体系这一整体视野下，税法应与慈善法保持目标上的一致。 明确了设置公益捐赠扣除的制度初衷，也就不难理解立法者为何要对公益捐赠附加捐赠对象、捐赠财产等各项限制。这是因为一方面，通过制度设计使得公益捐赠能真正有助于公益的实现，而非通过避税等私人利益的实现而被滥用；另一方面，公益捐赠作为税式支出，以政府财政收入减少为代价。因此，“诱导性税法规范中国家减让的税收利益也必须控制在合理限度内，只有这样，公共服务消费者的利益才不会因为税收利益的减少而受损。”⑦ (二)公益捐赠扣除的作用机理 笼统地说，公益捐赠扣除制度的功能是为了促进慈善事业的发展。值得深究的是，这一目标如何具体达成，以及与其他政策工具相比的优势何在，这些都是在对其进行具体制度设计时需要考虑的理论前提。
