注册会计师在执业过程中涉及的法律责任包括行政责任、刑事责任及民事责任，其中民事责任在20世纪90年代涉及的“验资诉讼风暴”中让整个行业为之震惊。但在真正的高风险业务如证券业务审计中会计师事务所涉及的民事案例十分罕见，笔者检索到在民事责任领域，湖北蓝田造假案(2006年7月)是国内证券民事赔偿案件中第一起判令会计师事务所承担连带责任的案件，由于案值较小，并未在行业中引起较大影响。2018年10月5日中国证券网以“会计师参与造假承担连带赔偿责任 立信涉大智慧终审败诉”为题报道了投资者与上海大智慧股份有限公司(以下简称“大智慧”)、立信会计师事务所(特殊普通合伙)(以下简称“立信”)证券虚假陈述责任纠纷二审民事判决情况。对于A股市场而言，这是平地一声惊雷。 一、立信涉大智慧案情简介 2016年7月20日，大智慧因2013年年报披露问题受到中国证监会行政处罚[(2016)88号]，同日，由于在大智慧2013年度财务报表审计中出具了标准无保留意见的审计报告，立信也受到了中国证监会的行政处罚[(2016)89号]。随后，大量投资者向上海市第一中级人民法院(下称“上海一中院”)提起证券虚假陈述民事赔偿诉讼，要求立信与大智慧共同赔偿投资者的损失。2017年12月，上海一中院作出一审判决，判令立信就投资者的损失承担连带赔偿责任。立信不服一审判决，向上海市高级人民法院(下称“上海高院”)提起上诉。2018年9月，上海高院作出二审判决，维持了一审判决。但据了解，终审判决后，大智慧方面并不服判，已向最高人民法院申请再审，目前该案已进入最高人民法院的再审审查阶段。该案诉讼时效至2019年7月26日届满。截至2019年10月8日，上海一中院及上海金融法院已受理的原告诉大智慧证券虚假陈述责任纠纷案所涉诉讼请求金额合计为63,787.63万元(因部分原告未连带起诉立信，立信涉案金额应小于该数)，该案成为中国有史以来标的最大的证券虚假陈述索赔案。 二、我国现行法律中有关会计师事务所民事责任的规定及评析 在报表使用人因不实报告蒙受损失的情况下，其要求会计师事务所承担民事责任的法律基础，系《注册会计师法》《公司法》和《证券法》等。 1.《注册会计师法》第42条规定：“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。”本条规定高度概括、抽象，未明确责任类型。 2.《公司法》第207条第3款规定：“承担资产评估、验资或验证的机构因其出具的评估结果、验资或者验证证明不实，给公司债权人造成损失的，除能够证明自己没有过错的外，在其评估或者证明不实的金额范围内承担赔偿责任。”笔者认为该条款存在三个问题：(1)学理上民法上的过错包括故意与过失，《公司法》对出具不实报告的相关机构未区别故意和过失，依据我国《民法通则》第130条规定：“二人以上共同侵权造成他人损害的，应当承担连带责任。”因此，在被审计单位与会计师事务所合谋欺诈，共同故意导致报告不实的场合，依《民法通则》第130条之规定，应当由被审计单位与会计师事务所承担连带责任。(2)会计师事务所出具的审计报告是否涵盖在本条款内，按字面表述似不清晰。(3)会计师事务所出具的不实报告给非上市公司中小股东造成损失的能否引用该条款？按字面仅适用公司债权人，似不能引用。因此，《公司法》中涉及会计师事务所民事责任的条款明显存在立法漏洞。 3.《证券法》第173条规定：“证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或者法律意见书等文件，应当勤勉尽责，对所制作、出具的文件内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。其制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外。”应该肯定，连带责任的规定对于当前资本市场虚假陈述案件频发的环境下保护投资者的利益弥足称道，同时也便利司法操作。但该条款也存在法理上的缺陷。 其一，在现行法上，对于会计师事务所出具不实报告应当承担的责任类型，同一位阶的法律出现了不同的规定，依《公司法》，其责任类型为补充赔偿责任；依《证券法》，其责任类型为连带责任。由于《公司法》所规定的法定审计制度和《证券法》中规定的强制信息披露制度在立法目的、制度价值和注册会计师开展审计业务所依据的执业规范体系等方面均存在一致性，如果仅以注册会计师审计的对象为上市公司或非上市公司这一点不同，就使得在责任承担方面存在着连带责任或补充责任的差异，有违“相类似之事件，应为相同之处理”的基本法理。 其二，注册会计师的过错与责任不相适应。如果注册会计师在执业过程中存在故意(与被审计单位串通舞弊)导致出具不实报告，其所在的会计师事务所与被审计单位承担连带责任，合乎法理。但如果注册会计师在执业过程中仅存在执业过失导致出具不实报告而承担连带责任，明显不符民法的公平原则。因为，利害关系人损失的直接动因是使用或信赖了会计师事务所出具的不实报告而进行了经济交易或商业决策，但损失的真正原因却是被审计单位内部存在的欺诈或经营失败，而会计师事务所的过错仅仅在于没有及时发现或披露出这些错弊，会计师事务所因过失出具不实审计报告与原告的损失间是一种间接因果关系，注册会计师要对自己的过错承担责任，但承担的不是直接责任，而是一种间接责任。
