2018年8月，《关于贯彻实施政府会计准则制度的通知》正式落地，其所带来的《政府会计准则》(以下简称新制度)从2019年1月1日起在全国各级各类行政事业单位全面施行。新制度将预算会计的概念及核算融入《高等学校会计制度》中，使预算、财务会计既相互衔接又适度分离。上述融入由新构建的“3+5要素”核算模式实现。在原有基础上增加预算收入、预算费用等要素，并且将资产、负债要素按最新理论成果进行了重新定义，旨在更加全面、立体地反映会计主体的财务情况，使财务信息更加透明化，使财务报表使用者更加能够一目了然，并且为下一步的政府成本会计做好铺垫。由于新制度的变革重大，自这一重磅通知传来，各高校财务人员投入大量精力做好前期准备衔接工作。目前正式实施新制度已有一年，仍有较多财务人员在进行账务处理时感到困惑。 近年来，随着高校引进社会资源、跃进发展，越来越多的接受委托方委托管理的资产随之产生。这类资产虽是全权委托高校管理，但与严格意义上的资产还是有点差异。简而言之，单位仅是受托代理，只是拥有使用权，最终解释还是归原单位所有。为了进一步严格区分单位自有与非自有资产、负债，从而进行更全面、准确的核算、估量，新制度提出了受托代理资产、受托代理负债的全新概念，为其圈出了一定范围，并设计了比较严密的核算方式。将受托代理项目与单位自有资产、负债区分开，有助于单位人员理清各项往来、负债实质，明确单位所承担的现时义务。 一、“受托代理”的概念及其提出意义 《民间非营利组织会计制度》(财会[2004]7号)已提出受托代理资产与负债的概念。在民间非营利组织中，受托代理交易显得更为常见，甚至在一些民间非营利组织中，受托代理交易占了其经济业务的很大部分，如慈善组织、红十字会等。但值得注意的是，民间非营利组织并不拥有对这些资产的所有权，一切的使用、交易都只是类似于中介一般的代理行为，必须遵照委托方的指定行事。 高校也存在与上述类似的业务。在《高等学校会计制度》(财会[2013]30号)中，设置了一个专门的负债类科目“代管款项”，用于核算高等学校接受委托代为管理的各类款项，包括党费、团费、学会(协会)会费等。但由于高校代为管理的款项实在过于广泛，且内容繁杂，许多高校不论性质，将难以划分至其他如应付账款、其他应付款等科目的款项一股脑儿全扔进代管款项中去，以至于高校代管款项甚至负债全盘数额庞大，且内容鱼龙混杂。如此一来，更是难以全面、准确、完整反映高校的资产和负债状况，难以准确核算成本与费用，更别提推进高校的绩效预算了。因此，为了准确表述单位主体发生的所有事项，新制度设置了受托代理资产、受托代理负债科目，严格将其与其他资产、负债分离开来，以便使高校更准确、规范地进行会计核算，同时也能更清晰地反映高校资产、负债的实际规模。 受托代理资产具有特殊性，其控制权并不由受托单位所掌控，因此严格来说，按照新制度的定义，受托代理资产不能算是单位自有资产。简单来说，虽然身处高校内部，但“身处曹营心在汉”，受托代理资产算不上严格意义的高校自有资产，受托代理负债也算不上严格意义的高校自有负债。根据新制度的规定，在高校的会计核算中，这两者必成对出现，最好将两者圈在闭环内使用，两者必须达到平衡，保持“受托代理资产=受托代理负债”的状态。 受托代理资产、负债是资产负债表中资产、负债部分的单列项，因此设立受托代理科目有助于高校更清晰地划分自身的资产、负债，也有助于报表使用者读懂高校财务情况。此举能极大提高政府会计信息质量，使信息使用者对单位主体财务情况一目了然；同时极大完善了政府会计准则体系，严密规范了政府负债会计处理，也是迈向适应权责发生制政府综合财务报告制度改革的重要一步。 二、有关科目的设置工作 正如上文所述，必须时刻保持“受托代理资产=受托代理负债”的平衡等式，但这里的受托代理资产是包含了受托货币资金中的受托代理部分的。单位收到的受托代理资产为现金和银行存款的，不通过受托代理资产核算，而应当通过“库存现金”“银行存款”科目进行核算。因此，除了在资产框架内设置“受托代理资产”科目外，还需设置与其相对应的货币资金科目，以便将其与单位自有货币资金区分开来(可通过在“库存现金”“银行存款”等科目下设置相应下级科目实现)。需要注意的是，高校一般都会有多个银行账户，凡是有可能发生受托代理项目收支的银行科目，都应设置与其相关的受托代理明细科目。因此，将上文提及的等式展开，可以得到“(库存现金-受托代理资产)+(银行存款-受托代理资产)+受托代理资产=受托代理负债”的等式。 “2901受托代理负债”科目应该按部门项目核算。不同的受托代理项目按部门——项目明细梳理，按项目记账。根据款项的性质、来源可进一步划分下级科目，如党费、团费、学会(协会)会费、社会奖学金等。根据定义，可将“单位是否拥有此项资产的控制权”作为受托代理项目的判断标准之一。另外，如果单位在收到款项时向对方开具了单位的票据，则将其确认为收入，而不能将其作为受托代理项目核算处理。 “1891受托代理资产”科目根据项目有可能发生的资产业务下设明细科目。高校可以根据“借款”“存货”“固定资产”“无形资产”等有可能发生的资产类别来设置下级科目，并按照部门—项目进行明细核算，以进一步反映受托代理项目实质经济内容。
