一、引言 2018年12月7日，财政部修订印发了《企业会计准则第21号——租赁》(CAS 21)，并于2019年1月1日生效。此次修订是国际财务报告准则在中国的实质趋同。CAS 21对于承租人不再实行“两租分离”模式，而是统一确认使用权资产和租赁负债，并且使用权资产和租赁负债的后续计量基本等同于固定资产和借款，这是CAS 21最为核心的内容，亦是精髓之所在。CAS 21的颁布，对于防范企业利用经营租赁进行表外融资、粉饰报表，实现从源头上治理、堵塞财务漏洞，具有里程碑式的意义。 CAS 21对租赁变更作了相应规定，但是对于租赁变更的会计处理，CAS 21及其应用指南均没有给出较为详尽的说明，这会给会计工作者带来一些疑惑和困扰。鉴于此，本文基于租赁期缩短这一特定前提，通过设计“缩小租赁范围”和“扩大租赁范围”两种情形下的案例，探讨承租人对租赁变更的会计处理，以期对我国广大会计工作者的工作有所裨益。 二、租赁变更规定解读 CAS 21第二十八条对租赁变更作出规定，即只要租赁范围、租赁对价和租赁期限中的任何一个发生改变，均属于租赁变更情形。关于租赁变更的会计处理，CAS 21提出应区分两种情况：一是作为一项单独租赁；二是未作为一项单独租赁。 作为一项单独租赁进行会计处理的租赁变更必须同时符合两个特定的条件，这在实务中并不多见。而对于未作为一项单独租赁进行会计处理的租赁变更，则在实务中较为常见，为此CAS 21特增加第二十九条加以强调。第二十九条指出：在租赁变更生效日，承租人应当重新确定租赁期，并按变更后租赁付款额和修订后折现率计算的现值重新计量租赁负债；租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人应当相应调减使用权资产的账面价值；其他租赁变更导致租赁负债重新计量的，承租人也应当相应调整使用权资产的账面价值。 可见，企业通过租赁形式租入租赁物，基本等同于借款购入固定资产。因此，企业发生租赁变更时，使用权资产的计量仍必须以租赁负债为主，并且只能在其基础上进行调整。但具体应采用什么方法进行调整？调整标准如何界定？调整比例确定为多少？这些问题相关部门均未明确界定，导致实务中必然涉及诸多专业判断，从而对会计人员的职业能力和职业操守提出了严峻的挑战。 三、案例分析 (一)缩小租赁范围情形 例1：2019年12月16日，A公司与B公司签订了一份租赁合同。合同约定，A公司自2020年1月1日起向B公司租入3000平方米的办公场所，租赁期为2020年1月1日～2029年12月31日，共10年。A公司的租金支付方式为租赁期内每年年末支付固定租赁付款额5000000元，共支付10次。为签订该租赁合同，A公司发生初始直接费用50000元。A公司的增量借款年利率为7％(B公司租赁内含利率未知)，采用年限平均法计提折旧。 之后，由于A公司对市场前景并不看好，遂决定缩小办公场所。2023年1月1日，双方同意将租赁面积减少至1800平方米，合同终止日期提前至2027年12月31日，每年年末的同定租赁付款额变更为4000000元。变更日，A公司的增量借款年利率为6％(B公司租赁内含利率仍未知)。A公司(承租人)的会计处理如下： 1.2020年1月1日，确定租赁负债和使用权资产的入账价值。 租赁负债=
5000000/(1+7％)[n]=5000000×7,0236=35118000(元) 使用权资产=租赁负债初始计量金额+初始直接费用=35118000+50000=35168000(元) 根据上述计算结果编制如下会计分录：借：使用权资产35168000；贷：租赁负债35118000，银行存款500000 2.2020～2022年，每年12月31日的会计处理。根据上述结果，进一步计算2020～2022年A公司使用权资产和租赁负债的变动金额，具体计算过程详见表1。 表1 A公司2020～2022年使用权资产和租赁负债 单位：元
| 日期 | 使用权资产 | 租赁负债 | |
| 计提折旧 | 账面价值 | 利息费用(7％) | 固定租赁付款额 | 租赁负债的摊余成本 | |
| i | 本期ii=期初ii-i | iii | iV | 本期V=期初V+iii-iV | |
| 2020.01.01 | - | 35168000 | - | - | 35118000 | |
| 2020.12.31 | 3516800* | 31651200 | 2458260 | 5000000 | 32576260 | |
| 2021.12.31 | 3516800 | 28134400 | 2280338 | 5000000 | 29856598 | |
| 2022.12.31 | 3516800 | 24617600 | 2089962 | 5000000 | 26946560 | |
| 合计 | 10550400 | - | 6828560 | 15000000 | - |
