收入作为衡量企业经营成果和发展能力的重要指标，其确认、计量和披露受市场经济发展水平、法律法规的完善程度和会计人员职业判断能力等多种因素制约。随着经济全球化的迅猛发展，涌现出诸多新兴行业，创新了多种营销模式，使收入的确认和计量愈加复杂。因此，制定统一的高质量的收入准则，恰当反映企业交易和事项的经济实质已成为各国的共识。 一、新收入准则与创造性会计的相关理论 (一)新收入准则概述 财政部于2017年7月颁布了《企业会计准则第14号——收入》(财会[2017]22号)(以下称新收入准则)。新收入准则保持了与《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》的趋同，合并了原收入准则和建造合同准则，把原来的风险报酬转移模型完善为以合同为基础的“五步法”模型，明确了收入确认的核心原则是“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”，强调了确认金额应当反映企业因交付该商品或服务而预期有权收取的交易价格。新收入准则消除原来收入计量上的不一致，完善了收入确认模型，统一了不同企业和不同行业收入确认的可比性。强化了合同管理，保障了会计信息的可靠性。 新收入准则与国际会计准则趋同，是原则导向模式，偏向于实质重于形式原则的应用，只规定各有关经济事项通用的会计处理原则，有关准则的解释和应用指南较少，一些新概念、新术语和新方法的应用没有明确阐述，这就为会计人员进行会计确认、计量提供了选择的空间，引发对类似交易或事项的不同会计处理，产生不同的财务报告结果，降低了会计信息的相关性和谨慎性，甚至会导致滥用会计职业判断来实施利润操纵的创造性会计行为。 (二)创造性会计概述 创造性会计是指企业管理者及其会计机构和人员针对会计准则的漏洞、缺陷以及会计准则尚未明确规定的内容，依据企业的客观经济环境或出于企业自身利益需要，创造性地运用会计职业判断，进行会计政策的选择和调整、会计估计的运用和变动、会计方法的调整和变更、交易事项发生时点的规划与控制，甚至构造交易事项来粉饰财务报告数据，从而对企业的财务状况和经营成果进行误导性披露，损害了以企业财务报告为基础的会计信息需要者的利益。 创造性会计是对会计准则的创造性依从，不违反其法律形式但违背了会计准则的精神实质。从会计准则制定的过程看，创造性会计反映了会计准则还不完善或者准则在执行过程中的具体规定尚不明确。创造性会计利用会计职业判断的可选择性，并以会计职业判断为借口掩盖其操纵利润、稳定股价、规避税收等目的，从而使企业的财务报告按照企业管理当局期望的数字来披露。 二、新收入准则中的创造性会计分析 (一)收入确认中的创造性会计分析 1.收入确认中引入“商业实质”的创造性会计分析。新收入准则在确认中引入“商业实质”这个术语，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额。商业实质是非货币性资产交换准则中公允价值计量必备的两个条件之一，非货币性资产交换准则规定，当非货币性资产交换具备“换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同”，“换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的”两个条件之一，便可认定为该非货币性资产交换具有商业实质。 会计准则没有对“风险、时间和金额显著不同、相比是重大的”等标准做具体界定，也没有对商业实质给出定义，在具体操作中，要靠会计人员主观判断和估计来确定。主观判断往往从企业利益出发，受到企业规模、判断人员的经验素质、个人心理等因素影响，导致判断结果会有很大主观性和差异性。按照非货币资产交换准则的模糊规定，除非同一种完全相同的商品相互交换是没有商业实质的(比如石油换石油)，否则，非关联方之间的非货币性资产交换都可以判断是在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同，都可以判断为具有商业实质。准则把“换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同”，作为判断是否具有商业实质的条件之一没有太大意义。 再看另一个条件，“换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的”。如果这个比值是15％，是重大的还是不重大呢？准则对“重大的”没有给出具体的规范，说它有商业实质或者没有商业实质都不违背准则，这就是创造性会计的空间。另外预计未来现金流量现值的计量也带有明显的人为估计的色彩，估计现值的折现率确定很难，不能用银行存贷利率，也不能用贴现率，不同的人对待风险的态度不同，这个折现率就仁者见仁智者见智，最后不同的人用不同的折现率计算出来的未来现金流量的现值也大不一样。用预计未来现金流量这个估计值去衡量另一个不确定要素“重大的”，再用“重大的”去判断交易是否具有商业实质，进而用商业实质去判断是否确认收入，这使得创造性会计操纵利润的路径更多，操作起来更加便捷。 商业实质在非货币性资产交换准则应用中并没有产生应有的效果，现在新收入准则又引入了“商业实质”这个术语，而且仍然没有给出商业实质的概念，没有对“显著的”，“重大的”进行界定，也没有阐释计算预计未来现金流量现值的折现率怎么确定。商业实质的判断没有明确的界定标准，主观性强，如果不及时发布新收入准则应用指南、定义商业实质等术语的概念、规范新方法的应用，势必在新收入准则应用中产生人为确认收入进而操纵利润的创造性会计行为。
