2019年5月，财政部对原《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》(以下简称原准则)进行了修订，发布了新《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》(财会[2019]8号，以下简称新准则)，适用于所有执行《企业会计准则》的企业，自2019年6月10日起施行。本文拟就新准则实施后，针对以公允价值为基础计量的非货币性资产交换、以非货币性资产对外投资以及以账面价值为基础计量的非货币性资产交换的会计处理与税务处理作对比分析和讨论。 一、适用范围的变化及其税收影响 原准则并没有对准则的适用范围进行规范，因此在实际业务中遇到与其他会计准则规定的处理发生冲突时，很可能导致企业会计处理不一致，故新准则增加了适用排除范围，其中对纳税处理有直接关系的事项有： (一)排除以存货换取他人非货币性资产的情形 企业以存货换取客户的非货币性资产的，适用《企业会计准则第14号——收入》(以下简称新收入准则)，按照新收入准则有关“客户支付非现金对价”的规定处理，这与《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称实施条例)第十三条规定的“以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额”基本趋同，减少了税会差异。 (二)排除权益性交易 非货币性资产交换的一方直接或间接对另一方持股且以股东身份进行交易的，或者非货币性资产交换的双方均受同一方或相同的多方最终控制，且该非货币性资产交换的交易实质是交换的一方向另一方进行了权益性分配或交换的一方接受了另一方权益性投入的，适用权益性交易的有关会计处理规定。权益性交易不得确认会计损益，但在进行企业所得税处理时，应对换出资产作视同销售处理，确认资产转让所得或损失，同时，对换入的非货币性资产可按公允价值作为计税基础，因此交换双方都会产生时间性的税会差异。 二、以公允价值为基础计量的非货币性资产交换 新准则规定非货币性资产交换同时满足规定条件的，应当以公允价值为基础计量，否则以账面价值为基础计量。 (一)会计确认的税收影响 新准则第四条要求企业应当分别按照下列原则对非货币性资产交换中的换入资产初始确认和换出资产终止确认(见表1)。
| 情形 | 确认时点 | |
| 对于换入资产 | 在符合资产定义并满足资产确认条件时予以确认 | |
| 对于换出资产 | 在满足资产终止确认条件时终止确认 |
新准则第五条对于换入资产的确认时点与换出资产的终止确认时点不一致时，可能涉及的情形作出了规定(见表2)。
| 情形 | 会计处理 | 结合换入、换出资产的不同性质和类别判断 | |
| 换入资产满足资产确认条件，换出资产尚未满足终止确认条件的 | 在确认换入资产的同时将交付换出资产的义务确认为一项负债 | 可能计入预收款项或者其他流动负债/其他非流动负债等项目 | |
| 换入资产尚未满足资产确认条件，换出资产满足终止确认条件的 | 在终止确认换出资产的同时将取得换入资产的权利确认为一项资产 | 可能计入预付款项或者其他流动、非流动资产等项目 |
换出资产终止确认的条件应当遵循新收入准则规定的收入确认条件，即非货币性资产的接收方取得其控制权时终止确认换出资产。值得关注的是，由于新准则采用了控制权转移标准确认换出资产的终止时点，与《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)第一条第一款规定的确认企业所得税收入条件存在差异，往往会在换出资产终止确认的时间点上产生税会差异。 例1：甲公司2019年12月20日以固定资产与乙公司的无形资产(专利技术)进行交换。甲公司2019年12月22日取得乙公司的无形资产并办理了权利人变更手续，实质性地控制了该项技术。12月25日，甲公司发出固定资产且乙公司已验收。至12月31日，该固定资产尚未安装完毕。会计上，甲公司换入的无形资产已满足确认条件，但换出的固定资产尚未满足终止确认条件；在企业所得税上，甲公司应当在2019年度确认固定资产处置损益，故产生了税会差异。同时还要注意的是，视同销售业务的增值税纳税义务发生时间，因标的物的类型不同——一般货物、不动产、无形资产等而有所不同，其与会计上终止确认换出资产的时点也可能不同。 会计确认了换入资产后，如果随即进行了资产折旧、摊销或成本结转，由此而产生的成本费用未必能够在税前扣除。因为税收上确认一项资产及其对应的税前扣除，除了要有实际业务发生，还要求在汇算清缴结束前取得合规的税前扣除凭证(如果取得的是一项固定资产，应在投入使用后12个月内取得合规凭证)。
