历时7年，国际会计准则理事会从发布讨论稿到两次征求意见稿，于2016年初发布了修订后的《国际财务报告准则第16号——租赁》(IFRS 16)。我国也于2018年12月修订发布了与IFRS 16趋同的《企业会计准则第21号——租赁》(以下简称准则)，并于2019年起分步实施。会计规范中，理论基础或类似业务方法的一致性是一项重要原则，纵观准则，有关承租人会计与出租人会计之间、某些类似问题的处理方法之间的不一致性或不对称性(下文统称为不对称性)较原准则大大增加。这些不对称性也正构成了理解准则的主要难点和关键，有些不对称性是否合理值得商榷，有些则只是理解的问题。本文拟从租赁业务及准则中的诸多不对称性入手，逐一分析和评价，以期有助于同行理解和把握新租赁准则主要变化及其原因。 一、承租人与出租人风险与信息的不对称 (一)风险不对称 在租赁业务中，承租人和出租人所承担的风险是不对称的。由于前者不拥有使用权且租期相对于自有资产来说要灵活得多，承租人只承担租赁期满后的重置资产的有关风险，而出租人承担了出租资产所有权相关的几乎全部风险，如投资风险、陈旧风险等。从租赁业务的产生动因看，租赁业之所以得以发展，其中一个原因是顺应了资产使用方(承租人)降低资产持有风险的客观需求。虽然出租人承担了更多的资产所有权风险，但出租人利用其经营的专业性和规模性，同样可以获得可观的投资回报。对整个市场来说，租赁业也提高了资产的利用效率，降低了闲置成本。因此，出租人往往会得到诸如税收优惠等激励。 承租人和出租人双方对标的资产风险的上述不对称性会影响租赁合同中的租期约定、租金高低、是否具有优惠续租权或购买权、余值担保等条款的设定。如果租期越短，对出租人来说，风险越大，租金和余值担保要求则更高；反之，租期越长或租金越高，出租人风险就越低，则一般续租权或购买权会更优惠，余值担保也显得不再重要。 (二)信息不对称 由于租赁合同双方存在一方收益对应另一方费用的交易关系，再加上为避免同行竞争，对于出租人来说，租赁资产有关投资成本信息、出租业务的回报率(即租赁内含利率)信息属于其商业机密，不愿意公开或让承租人知晓。双方对租赁标的资产信息的不对称性，会影响租赁合同的达成意向以及合同生效后的会计处理。因此，在准则中，承租人会计不强求使用租赁内含利率，而出租人会计则只使用租赁内含利率折现。 二、承租人与出租人会计方法的不对称 (一)承租人单模式与出租人双模式的不对称 承租人会计采用单一模式，即不再区分融资租赁与经营租赁，而是对所有租赁业务均要入表确认租赁负债和使用权资产(除准则第32条对短期租赁和低价资产租赁允许例外处理)；而出租人会计保留了原先的区分融资租赁和经营租赁的双模式。 承租人单模式与出租人双模式是准则中最大、也是最有争议的不对称性。在IFRS 16号投票表决中，国际会计准则理事会(IASB)成员张为国教授据此明确投了反对票。单模式与双模式的不对称性也反映出了准则对租赁业务确认和计量的概念基础的不对称性。承租人会计采用单一模式是依据资产和负债作为其概念基础的，而出租人会计的双模式则是沿用了原准则的风险与报酬的转移程度作为分类标准。如果出租人同样以资产和负债的概念为基础，那么对所有租赁业务应终止确认租出的非金融资产，确认一项新的应收融资租赁款金融资产。“风险与报酬转移程度”一般是收益是否实现的判断标准，体现了收入确认的收入费用观，但这种观点正逐渐被资产负债观取代。例如，在《企业会计准则第14号——收入》(以下简称收入准则)中，对收入确认的标准由原先的风险报酬转移改变为控制权转移标准。 可见，单模式与双模式的不对称性，反映了其背后概念基础的不一致性。这无疑是准则的一个理论基础瑕疵。不仅如此，在出租人会计的双模式下，经营租赁资产仍作为非金融资产不终止确认，继续折旧。但从资产概念看，该资产已经转变为金融资产，两种资产的风险是不同的，这一定程度上会影响出租人会计的报表的真实公允性。虽IASB也承认这一理论基础上的不一致性，但考虑到征求意见过程中普遍担心的成本和效益问题，对出租人会计保留了双模式，只是在信息披露上加强了对出租人资产风险披露要求。 (二)对租赁与非租赁的分拆和对价分摊要求的不对称 准则要求承租人和出租人对合同包含的各单项租赁及租赁与非租赁业务部分进行分拆，并分摊合同对价。在分拆租赁与非租赁部分时，准则对承租人会计要求按各单项租赁单价及非租赁单价之和的相对比例分摊合同对价，出租人按收入准则分摊合同对价，即各履约义务的单价分摊。此外，准则允许承租人会计对于租赁和非租赁不分拆，即全部选择按租赁处理，而出租人没有该例外选择。 对于租赁分拆及对价分摊中的上述不对称性，IASB认为，考虑到承租人可能面临合同中租赁与非租赁部分的单独售价信息难以获得的情况，而出租人应该清楚合同中的各租赁与非租赁的单独售价信息。因此，准则要求对于承租人分摊合同对价时，应该充分利用估计信息，对于非租赁部分可按总价与各租赁的单独售价分摊合同对价。而出租人应按收入准则分摊合同对价的方法，即按合同中各租赁与各非租赁部分的履约义务分摊对价，以确保准则之间的协调性。关于只允许承租人不分拆租赁与非租赁的例外，主要是考虑到该例外可以减少承租人因信息不够充分而导致核算成本过高的问题，且承租人实际上也不存在不分拆的经济动因(不分拆对承租人报表不利，会确认更高的租赁负债进表)。
