一、问题的提出 政府与社会资本合作(PPP)模式产生的公共基础设施。大多属于公路、港口等公共基础设施构成中的交通基础设施以及城市道路、桥梁、隧道等市政基础设施。由于PPP模式形成的公共基础设施资产(以下简称PPP项目资产)的建设、融资及管理具有不同于一般公共基础设施建设与管理业务的特殊性，需要在明确政府公共基础设施资产确认与计量的基本原则上，结合PPP模式的业务特点提出PPP资产确认与计量的具体原则与方法。 针对PPP项目资产确认和计量的事项，贾建军认为PPP项目会计既涉及公共部门会计，又涉及私营部门会计，目前在我国还缺乏公认的会计规范，在国际上也存在争议，对此作者在PPP内涵分类的基础上结合国际经验，提出我国基础设施政府与社会资本合作制会计和政府统计处理的建议，但该建议混淆了会计与统计的概念，有一定的局限性。贾康等建议借鉴国际经验，尽快研究出台我国的PPP会计准则，将PPP项目资产及相关负债计入公共部门的资产负债表，并认为，“风险报酬法”与“控制法”是针对PPP项目资产的两种主要会计报表处理方法。倾向于采用“控制法”确认PPP项目资产，但没有给出政府会计主体应当如何确认与计量PPP项目资产的观点和思路。周国光提出应进一步完善利用PPP模式建设公路基础设施的相关政策，并提出了项目公司和政府会计主体分别确认PPP项目资产的设想，但也没有进一步明确政府会计主体如何确认和计量PPP资产的观点和思路。虽然崔志娟也讨论了PPP项目资产确认涉及的相关问题，提出了一些会计处理方面有益的建议，但相关观点和思路仍有待商榷和改进。 虽然财政部已在2019年底正式印发了《政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同》(以下简称GAS10)，明确了PPP项目资产及其相关事项的会计处理规定，但仍存在一些值得商榷的内容；这方面的学术讨论仍有待深入。故笔者拟针对GAS10的相关规定，借鉴国际公共部门会计准则理事会(IPSASB)出台的相关国际公共部门会计准则、美国政府会计准则理事会(以下简称GASB)出台的政府会计准则以及英国财务报告理事会(以下简称FRC)和澳大利亚会计准则理事会(以下简称AASB)等出台的相关会计准则中的有关规定并结合中国国情和公共基础设施的特点进行探讨，为进一步完善这方面的会计处理行为提供理论参考。 这些参考文件包括：IPSASB出台的《国际公共部门会计准则第32号：服务特许权安排——授予方》(以下简称IPSAS32)；GASB出台的《政府会计准则理事会公告第60号：服务特许权安排会计处理与财务报告》(以下简称SGAS60)；FRC出台的《财务报告准则第102号：应用于英国和爱尔兰共和国的财务报告准则》(以下简称FRS102)；AASB出台的《澳大利亚会计准则理事会准则第1051号：公路用地》(以下简称AASB1051)和《澳大利亚会计准则理事会准则第1059号：服务特许权安排——授予方》(以下简称AASB1059)。 二、有关PPP项目资产界定的讨论 (一)PPP模式与服务特许权安排 PPP在国际上一般被解释为“公私合作”。但GASB认为PPP模式包括公私合作(Public-Private Partnership)和公公合作(Public-Public Partnership)。这是因为作为一项SCA中的经营方，有可能是政府主体或非政府主体，故SGAS60中不仅规范了政府会计主体作为授予方的会计处理，而且进一步规范了政府会计主体作为经营方的会计处理。 在中国，PPP概念的官方解释是“政府与社会资本合作”。这一解释已被广泛应用于国内PPP项目管理与实施中。 产生公共基础设施资产(国外的相关准则和政府财务报告中基本使用的是“基础设施”的表述)的PPP项目，在国外一般称之为“服务特许权安排”(以下简称为SCA)，但SCA的范围一般小于PPP。SGAS60中将SCA视为PPP模式的一种运作方式，PPP模式包括SCA和其他运作方式。IPSAS32认为不提供公共服务的安排以及在资产不受授予方控制的情况下涉及服务和管理组成部分的安排(例如外包合同、服务合同等)不属于SCA。 按照财政部财金[2019]10号文体现的最新政策导向，财政部界定的PPP模式的运作方式主要有建设—运营—移交(BOT)、建设—拥有—运营(BOO)、转让—运营—移交(TOT)和改建—运营—移交(ROT)等。不考虑细微差别，本文将财政部界定的PPP运作方式和SCA视为同义语。 (二)对SCA的界定和PPP项目资产的确认主体 IPSASB认为，IPSAS32与《国际财务报告准则解释第12号：服务特许权安排》(以下简称IFRIC12)之间形成的是“镜像”关系。按照以“控制权”为依据的判断原理，PPP项目涉及的授予方和经营方谁拥有了对PPP项目资产的控制权，就应当由谁来确认PPP项目资产。 IPSAS32提出，一项SCA涉及的是经营方代表授予方提供与服务特许权资产相关公共服务的行为。一项SCA中的授予方是指将使用SCA资产的权利授予经营方的主体，经营方是指通过使用受授予方控制的服务特许权资产来提供公共服务的主体。经营方为提供公共服务使用的服务特许权资产，可以是授予方现有的资产或经营方现有的资产，可以是经营方建造、开发或从第三方购入的资产，也可以是经营方通过对授予方现有资产进行升级改造的资产。经营方可因提供公共服务而获取补偿。
